注册会计师职业能力试卷一-11及答案解析.doc

1、注册会计师职业能力试卷一-11 及答案解析(总分：50.01，做题时间：90 分钟)资料(一) 北方阀门股份有限公司(以下简称北方阀门)系在原国有企业长河集团北方阀门厂的基础上改制设立的，其股权结构如下： 股东名称 持有股份数量(万股) 持股比例 长河集团 16000 80% 海东投资有限公司 3000 15% 富汇投资有限公司 1000 5% 合计 20000 100% 北方阀门是嘉德会计师事务所的常年审计客户。嘉德会计师事务所委派注册会计师甲担任北方阀门 202年度财务报表审计项目合伙人。 北方阀门主要从事各种工业阀门的研发、生产和销售。产品的品种和规格比较齐全，产品主要应用于化工、炼油、

2、电力、冶金、造纸、医药等行业。北方阀门具有较高的知名度和良好的品牌优势，在国内外拥有相对稳定的客户群。 随着经济的快速发展，相关行业对工业阀门的需求增大，工业阀门行业发展较快。尽管北方阀门在最近几年销售额增长幅度较大，但由于众多民营企业纷纷进入工业阀门行业，导致北方阀门市场占有率呈逐年下降趋势。作为北方阀门主要产品的高中压阀门，市场竞争非常激烈。 202 年行业分析报告显示，随着近期国家陆续出台有关化工等行业新的安全生产政策，预计大部分传统阀门将逐步被利用新材料和新技术生产的、满足更高安全标准的新产品所取代。202 年底，部分从事工业阀门业务的民营企业率先推出相关新产品，市场反映较好，很快出现

3、供不应求的局面。 除生产通用阀门外，北方阀门还按照部分客户的特定要求生产专用阀门。202 年，北方阀门的专用阀门业务取得较大幅度增长。由于专用阀门的技术要求较高，相关客户均要求北方阀门提供安装服务及更长时间的保修服务，个别客户甚至要求在产品投入使用一段时间并检测合格后才确认收货。 北方阀门采用自营和代理的销售方式在国内市场销售产品。在自营销售方式下，北方阀门将产品发往各地的销售分公司，由销售分公司在当地进行销售。202 年，北方阀门新设立 11 个销售分公司，使得销售分公司数量达到 24 个。202 年，对部分大客户，为缩短供货周期，北方阀门将一些产品寄放在客户的仓库中，月末根据客户的实际使用

4、数量确定本月的销售量。在代理销售方式下，北方阀门采取支付代理手续费的方式委托代理商销售产品，代理手续费按照销售收入的一定比例计算确定。对代理商未销售的产品，其风险和报酬由北方阀门承担或享有。为扩大产品销售量，202 年 1 月，北方阀门将代理手续费比例由 2%提高到 3%。 北方阀门生产的部分产品用于出口，主要经由其子公司北方阀门进出口有限公司(以下简称北方进出口)销往美国市场。北方阀门的出口销售采用美元计价结算。受美国金融危机后经济复苏缓慢和美元汇率变动的影响，从 202 年初开始，产品出口订单有所减少，应收部分美国客户款项的收回存在困难。为了增加出口，北方阀门下调了部分产品的出口价格。 北

5、方阀门于 202 年初与主要原材料供应商签订了长期采购合同。合同约定，双方于每年初确定当年原材料的供货价格；次年初，供应商根据北方阀门上年实际采购原材料的金额向其返还 3%的货款。 为了缓解资金紧张压力，除向银行借款外，北方阀门将收到的商业承兑汇票和银行承兑汇票全部予以贴现。 北方阀门根据公司章程的规定设立了董事会和监事会，并由董事会聘任管理层。作为从国有企业改制而来的股份有限公司，北方阀门董事会和管理层的多数成员来源于原北方阀门厂管理层。与改制前相比，北方阀门在机构设置、管理制度等方面变化不大。对于北方阀门重要的投融资安排以及人事任免，在董事会作出决议后，还需报长河集团批准。 最近几年，北方

6、阀门部分高素质人才陆续跳槽到民营企业，这对其生产经营活动产生一定的影响。由于薪酬水平相对较低，北方阀门难以招聘到高素质研发人才，因此新产品研发进展缓慢。 为了提高管理层的薪酬水平，202 年 7 月北方阀门董事会制定了新的管理层激励方案。激励方案规定，管理层 202 年度的年终奖励与北方阀门 202 年度利润总额完成情况挂钩，并且如果北方阀门 202 年度营业收入达到 5 亿元，管理层可以获得额外的高额奖励。 根据长河集团的统一要求，自 202 年 1 月 1 日起，北方阀门开始启用新的财务软件。 北方阀门及其子公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为 17%，适用的企业所得税税率为 25

7、 北方阀门 202 年度合并财务报表于 203 年 3 月 20 日经董事会批准后对外报出。 资料(二) 北方阀门 202 年未经审计的合并资产负债表和合并利润表如下： 合并资产负债表 (202 年 12 月 31 日) 编制单位：北方阀门股份有限公司 金额单位：万元 项目 年末数 年初数 流动资产： 货币资金 4320 3743 应收票据 250 应收账款 14060 9250 预付款项 1473 306 其他应收款 300 100 存货 16072 11137 流动资产合计 36225 24786 非流动资产： 可供出售金融资产 5000 长期股权投资 2091 2891 固定资产 1

8、3696 11749 在建工程 1000 200 无形资产 3070 2042 开发支出 2007 1043 商誉 480 递延所得税资产 30 20 非流动资产合计 22374 22945 资产总计 58599 47731 流动负债： 短期借款 1000 500 应付账款 13241 10306 预收款项 2895 2200 应交税费 933 269 流动负债合计 18069 13275 非流动负债： 长期借款 2000 500 长期应付款 600 640 预计负债 60 非流动负债合计 2600 1200 负债合计 20669 14475 股东权益： 股本 20000 20000 资本公积

9、 450 3500 盈余公积 6169 5632 未分配利润 6940 3104 归属于母公司股东权益合计 33559 32236 少数股东权益 4371 1020 股东权益合计 37930 33256 负债和股东权益总计 58599 47731 合并利润表 (202 年度) 项 目 202 年度 201 年度 营业收入 50629 35740 其中：出口收入 6013 7863 内销收入 44616 27877 减：营业成本 38108 28127 营业税金及附加 278 131 销售费用 3927 3029 管理费用 3639 3195 财务费用 261 121 资产减值损失 100 60

10、 加：投资收益 2700 608 利润总额 7016 1685 减：所得税费用 1652 402 净利润 5364 1283 其中：归属于母公司股东的净利润 4904 1188 少数股东损益 460 95 加：其他综合收益 -3050 2500 综合收益总额 2314 3783 其中：归属于母公司股东的综合收益总额 1854 3688 归属于少数股东的综合收益总额 460 95 资料(三) 注册会计师甲在复核审计项目组部分成员编制的北方阀门 202 年度财务报表审计工作底稿时，注意到以下事项： 1北方阀门 202 年 12 月 31 日的其他应收款中有一项应收销售人员的备用金 10 万元。财务

11、经理表示，该余额为销售人员 202 年 11 月参加为期一周的展会而预借的差旅费备用金，相关差旅费共计 10 万元已于 203 年 1 月报销完毕，上述其他应收款也已转入 203 年 1 月的销售费用。项目组成员检查了 203年 1 月的相关差旅费报销凭证，注意到相关差旅费金额与上述备用金金额相符，据此得出“于 202 年12 月 31 日，该其他应收款余额没有差异”的结论。 2北方阀门的借款均为一般借款。项目组成员在对北方阀门 202 年度在建工程的借款利息资本化金额进行合理性测试时，将北方阀门 202 年末在建工程余额与其 202 年度一般借款加权平均利率相乘，发现计算得出的金额大于北方阀

12、门于 202 年度在建工程中实际资本化的借款利息金额。项目组据此认定北方阀门 202 年度在建工程借款利息资本化金额偏低，建议北方阀门进行相应调整。 资料(四) 203 年 1 月，北方阀门财务总监给注册会计师甲发来电子邮件，部分内容摘录如下： 1北方阀门正在与某信托公司协商一笔售后租回交易，计划将一栋办公楼出售给该信托公司后再租回。双方尚未就售价、租金和租期等达成一致意见。财务总监希望注册会计师甲就售后租回交易的会计处理提出分析意见。 2202 年度，北方阀门的某下属子公司发生巨额广告费用。财务总监希望注册会计师甲就广告费用是否可能涉及递延所得税的确认提出分析意见。（分数：50.01）(1)

13、和资料(二)：识别北方阀门 202 年度财务报表存在的财务报表层次的重大错报风险，并针对所识别的财务报表层次的重大错报风险制定总体应对措施；识别北方阀门 202 年度财务报表存在的认定层次的重大错报风险，并针对所识别的认定层次的重大错报风险逐项设计进一步的实质性审计程序。（分数：16.67）_(2).第 1 项和第 2 项，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核项目组成员的审计工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。（分数：16.67）_(3).第 1 项和第 2 项，假定不考虑中国注册会计师职业道德守则的规定，代注册会计师甲逐项回答财务总监提出的问题。（分数：

14、16.67）_注册会计师职业能力试卷一-11 答案解析(总分：50.01，做题时间：90 分钟)资料(一) 北方阀门股份有限公司(以下简称北方阀门)系在原国有企业长河集团北方阀门厂的基础上改制设立的，其股权结构如下： 股东名称 持有股份数量(万股) 持股比例 长河集团 16000 80% 海东投资有限公司 3000 15% 富汇投资有限公司 1000 5% 合计 20000 100% 北方阀门是嘉德会计师事务所的常年审计客户。嘉德会计师事务所委派注册会计师甲担任北方阀门 202年度财务报表审计项目合伙人。 北方阀门主要从事各种工业阀门的研发、生产和销售。产品的品种和规格比较齐全，产品主要应用于

15、化工、炼油、电力、冶金、造纸、医药等行业。北方阀门具有较高的知名度和良好的品牌优势，在国内外拥有相对稳定的客户群。 随着经济的快速发展，相关行业对工业阀门的需求增大，工业阀门行业发展较快。尽管北方阀门在最近几年销售额增长幅度较大，但由于众多民营企业纷纷进入工业阀门行业，导致北方阀门市场占有率呈逐年下降趋势。作为北方阀门主要产品的高中压阀门，市场竞争非常激烈。 202 年行业分析报告显示，随着近期国家陆续出台有关化工等行业新的安全生产政策，预计大部分传统阀门将逐步被利用新材料和新技术生产的、满足更高安全标准的新产品所取代。202 年底，部分从事工业阀门业务的民营企业率先推出相关新产品，市场反映较

16、好，很快出现供不应求的局面。 除生产通用阀门外，北方阀门还按照部分客户的特定要求生产专用阀门。202 年，北方阀门的专用阀门业务取得较大幅度增长。由于专用阀门的技术要求较高，相关客户均要求北方阀门提供安装服务及更长时间的保修服务，个别客户甚至要求在产品投入使用一段时间并检测合格后才确认收货。 北方阀门采用自营和代理的销售方式在国内市场销售产品。在自营销售方式下，北方阀门将产品发往各地的销售分公司，由销售分公司在当地进行销售。202 年，北方阀门新设立 11 个销售分公司，使得销售分公司数量达到 24 个。202 年，对部分大客户，为缩短供货周期，北方阀门将一些产品寄放在客户的仓库中，月末根据客

17、户的实际使用数量确定本月的销售量。在代理销售方式下，北方阀门采取支付代理手续费的方式委托代理商销售产品，代理手续费按照销售收入的一定比例计算确定。对代理商未销售的产品，其风险和报酬由北方阀门承担或享有。为扩大产品销售量，202 年 1 月，北方阀门将代理手续费比例由 2%提高到 3%。 北方阀门生产的部分产品用于出口，主要经由其子公司北方阀门进出口有限公司(以下简称北方进出口)销往美国市场。北方阀门的出口销售采用美元计价结算。受美国金融危机后经济复苏缓慢和美元汇率变动的影响，从 202 年初开始，产品出口订单有所减少，应收部分美国客户款项的收回存在困难。为了增加出口，北方阀门下调了部分产品的出

18、口价格。 北方阀门于 202 年初与主要原材料供应商签订了长期采购合同。合同约定，双方于每年初确定当年原材料的供货价格；次年初，供应商根据北方阀门上年实际采购原材料的金额向其返还 3%的货款。 为了缓解资金紧张压力，除向银行借款外，北方阀门将收到的商业承兑汇票和银行承兑汇票全部予以贴现。 北方阀门根据公司章程的规定设立了董事会和监事会，并由董事会聘任管理层。作为从国有企业改制而来的股份有限公司，北方阀门董事会和管理层的多数成员来源于原北方阀门厂管理层。与改制前相比，北方阀门在机构设置、管理制度等方面变化不大。对于北方阀门重要的投融资安排以及人事任免，在董事会作出决议后，还需报长河集团批准。 最

19、近几年，北方阀门部分高素质人才陆续跳槽到民营企业，这对其生产经营活动产生一定的影响。由于薪酬水平相对较低，北方阀门难以招聘到高素质研发人才，因此新产品研发进展缓慢。 为了提高管理层的薪酬水平，202 年 7 月北方阀门董事会制定了新的管理层激励方案。激励方案规定，管理层 202 年度的年终奖励与北方阀门 202 年度利润总额完成情况挂钩，并且如果北方阀门 202 年度营业收入达到 5 亿元，管理层可以获得额外的高额奖励。 根据长河集团的统一要求，自 202 年 1 月 1 日起，北方阀门开始启用新的财务软件。 北方阀门及其子公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为 17%，适用的企业所得税

20、税率为 25%。 北方阀门 202 年度合并财务报表于 203 年 3 月 20 日经董事会批准后对外报出。 资料(二) 北方阀门 202 年未经审计的合并资产负债表和合并利润表如下： 合并资产负债表 (202 年 12 月 31 日) 编制单位：北方阀门股份有限公司 金额单位：万元 项目 年末数 年初数 流动资产： 货币资金 4320 3743 应收票据 250 应收账款 14060 9250 预付款项 1473 306 其他应收款 300 100 存货 16072 11137 流动资产合计 36225 24786 非流动资产： 可供出售金融资产 5000 长期股权投资 2091 2891

21、固定资产 13696 11749 在建工程 1000 200 无形资产 3070 2042 开发支出 2007 1043 商誉 480 递延所得税资产 30 20 非流动资产合计 22374 22945 资产总计 58599 47731 流动负债： 短期借款 1000 500 应付账款 13241 10306 预收款项 2895 2200 应交税费 933 269 流动负债合计 18069 13275 非流动负债： 长期借款 2000 500 长期应付款 600 640 预计负债 60 非流动负债合计 2600 1200 负债合计 20669 14475 股东权益： 股本 20000 2000

22、0 资本公积 450 3500 盈余公积 6169 5632 未分配利润 6940 3104 归属于母公司股东权益合计 33559 32236 少数股东权益 4371 1020 股东权益合计 37930 33256 负债和股东权益总计 58599 47731 合并利润表 (202年度) 项 目 202年度 201年度 营业收入 50629 35740 其中：出口收入 6013 7863 内销收入 44616 27877 减：营业成本 38108 28127 营业税金及附加 278 131 销售3927 3029 费用 管理费用 3639 3195 财务费用 261 121 资产减值损失 100

23、 60 加：投资收益 2700 608 利润总额 7016 1685 减：所得税费用 1652 402 净利润 5364 1283 其中：归属于母公司股4904 1188 东的净利润 少数股东损益 460 95 加：其他综合收益 -3050 2500 综合收益总额 2314 3783 其中：归属于母公司股东的综合收益总额 1854 3688 归属460 95 于少数股东的综合收益总额 资料(三) 注册会计师甲在复核审计项目组部分成员编制的北方阀门 202 年度财务报表审计工作底稿时，注意到以下事项： 1北方阀门 202 年 12 月 31 日的其他应收款中有一项应收销售人员的备用金 10 万元

24、财务经理表示，该余额为销售人员 202 年 11 月参加为期一周的展会而预借的差旅费备用金，相关差旅费共计 10 万元已于 203 年 1 月报销完毕，上述其他应收款也已转入 203 年 1 月的销售费用。项目组成员检查了 203年 1 月的相关差旅费报销凭证，注意到相关差旅费金额与上述备用金金额相符，据此得出“于 202 年12 月 31 日，该其他应收款余额没有差异”的结论。 2北方阀门的借款均为一般借款。项目组成员在对北方阀门 202 年度在建工程的借款利息资本化金额进行合理性测试时，将北方阀门 202 年末在建工程余额与其 202 年度一般借款加权平均利率相乘，发现计算得出的金额大于

25、北方阀门于 202 年度在建工程中实际资本化的借款利息金额。项目组据此认定北方阀门 202 年度在建工程借款利息资本化金额偏低，建议北方阀门进行相应调整。 资料(四) 203 年 1 月，北方阀门财务总监给注册会计师甲发来电子邮件，部分内容摘录如下： 1北方阀门正在与某信托公司协商一笔售后租回交易，计划将一栋办公楼出售给该信托公司后再租回。双方尚未就售价、租金和租期等达成一致意见。财务总监希望注册会计师甲就售后租回交易的会计处理提出分析意见。 2202 年度，北方阀门的某下属子公司发生巨额广告费用。财务总监希望注册会计师甲就广告费用是否可能涉及递延所得税的确认提出分析意见。（分数：50.01）

26、1).和资料(二)：识别北方阀门 202 年度财务报表存在的财务报表层次的重大错报风险，并针对所识别的财务报表层次的重大错报风险制定总体应对措施；识别北方阀门 202 年度财务报表存在的认定层次的重大错报风险，并针对所识别的认定层次的重大错报风险逐项设计进一步的实质性审计程序。（分数：16.67）_正确答案：()解析：财务报表层次的重大错报风险包括： 1内部控制环境较薄弱，董事会和管理层由长河集团主导，公司治理机制存在“一股独大”的现象，存在管理层凌驾于控制之上的风险，很可能存在与财务报表整体广泛相关，并潜在地影响多项认定的重大错报风险。 2管理层激励政策(例如管理层 202 年度的年终奖励

27、与北方阀门 202 年度利润总额和营业收入的完成情况挂钩)可能引发舞弊风险，很可能存在与财务报表整体广泛相关，并潜在地影响多项认定的重大错报风险。 3启用的新财务软件的有关设计或者使用如果产生偏差，很可能存在与财务报表整体广泛相关，并潜在地影响多项认定的重大错报风险。 应采取以下总体应对措施： 向项目组强调保持职业怀疑的必要性； 指派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家工作； 提供更多督导； 在选择拟实施的进一步审计程序时融入更多的不可预见的因素； 对拟实施的审计程序的性质、时间安排和范围作出总体修改，如在期末而非期中实施实质性程序，或修改审计程序的性质以获取更具说服力的审计证据。 认

28、定层次的重大错报风险及针对相应风险可考虑实施的实质性审计程序如下： 1北方阀门 202 年度与管理层高额奖励挂钩的目标收入为 5 亿元，管理层存在为达到考核指标而提前确认收入的动机，而公司未经审计的利润表中 202 年营业收入仅仅超出用于考核管理层业绩的目标收入的指标 629 万元。202 年内销营业收入上升幅度很大(约 60%)，并且涉及通过代理方式销售产品(代理商卖出相关产品前，其风险和报酬由北方阀门承担或享有)以及针对大客户的预发货，容易发生收入确认的错报或者舞弊。另外，对专用阀门的销售收入确认可能涉及较多的专业判断，容易发生错误。上述因素显示营业收入的“发生”、“准确性”和“截止”的认

29、定可能存在重大错报风险。 针对营业收入的上述重大错报风险，可考虑实施的实质性程序主要包括： (1)检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则，前后期是否一致； (2)了解营业收入和营业成本的构成，将本年度各月各类业务营业收入、营业成本和毛利率与上年度进行比较，将本年度主要产品的销售额及毛利率与上年度/同行业企业进行比较，将本年度重要客户的销售额及毛利率与上年度进行比较，分析其变动的合理性； (3)获取并检查重要产品销售交易的主要销售合同，了解相应交易的运货、安装、交货和收款条款等，判断相关产品所有权相关的主要风险和报酬向客户转移的时点； (4)从营业收入账簿记录中抽取一定数量的记账凭

30、证，检查货运单据、收货确认或代理商销售确认等相关支持性凭证，根据相应交易安排下营业收入的确认条件和方法检查入账依据是否充分，入账目期、金额等与原始凭证是否一致，特别关注是否存在提前确认营业收入的情况； (5)销售的截止测试：抽取资产负债表日前后的一定数量货运单据、收货确认或代理商销售确认等相关原始单据，检查相应营业收入的入账日期、金额等与原始凭证是否一致，以确定销售是否存在跨期现象；同时，从营业收入明细账中选取资产负债表日前后若干天的营业收入记录，检查相应的货运单据、收货确认或代理商销售确认等相关支持性凭证，根据相应交易安排下营业收入的确认条件和方法检查入账依据是否充分，入账日期、金额等与原始

31、凭证是否一致，以确定销售是否存在跨期现象；复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常(如与正常水平相比)，并考虑是否有必要追加截止程序；取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况； (6)对主要客户实施函证程序，函证应收账款余额、销售交易额等重要信息； (7)对资产负债表日的存货实施监盘，包括存放在大客户、代理商仓库的存货和小余额的存货； (8)检查应收账款的期后收款情况。 2202 年，北方阀门将代理手续费比例由 2%提高到 3%。北方阀门 202 年度内销营业收入上升 60%，但销售费用仅上升约 30%。以上因素显示销售费用(尤其是代理费)“完整

32、性”、“准确性”和“截止”的认定可能存在重大错报风险。 对于销售费用的上述重大错报风险，可考虑实施的实质性程序主要包括： (1)对销售费用本年度和上年度各主要明细项目作比较分析，判断其变动的合理性； (2)选择重要或异常的费用项目，检查相应的合同或原始依据，并核对至相应账面记录，确定相关费用的计算是否正确以及归属 202 年度的支出是否均已计入 202 年度。其中，对于销售代理费，取得管理层编制的销售代理费计算表，将其中的相应代理商销售收入记录与营业收入的明细记录核对一致，将其中的代理费费率与相关代理合同的约定核对一致；基于经核对的代理商销售收入及相应代理费费率对当年应确认的销售代理费用金额实

33、施合理性测试，并与账面确认金额进行核对，以确定本年度销售代理费用的合理性； (3)查看资产负债表日后一段期间的付款记录，检查是否有 202 年少确认的销售费用。 3传统阀门将逐步被利用新材料和新技术生产的、更高安全标准的新产品所取代，可能造成一些滞销传统阀门产品的积压。此外，出口阀门订单减少，期末存货存在积压及减值的风险。上述因素都可能表明存货“计价和分摊”的认定存在重大错报风险，甚至生产这些产品的固定资产的“计价和分摊”的认定也可能存在重大错报风险(即减值风险)。 针对存货的上述重大错报风险，可考虑实施的实质性程序主要包括： (1)检查计提存货跌价准备的依据、方法是否前后期一致； (2)根据

34、成本与可变现净值孰低的计价方法，检查计提存货跌价准备所依据的资料、假设及方法，考虑可变现净值的确定原则，评估存货跌价准备计提的合理性。针对易造成积压的产品，在检查可变现净值的确定方法时应关注公司是否考虑了存货中产成品的库龄和适销情况；如果是按订单生产所涉及的存货，需检查期末存货是否均有对应的合同/订单，考虑合同价格对存货可变现价值的影响，判断是否存在减值； (3)抽查计提存货跌价准备的项目，其期后售价是否低于成本； (4)检查存货跌价准备的会计处理是否正确。 针对固定资产的上述重大错报风险，可考虑实施的实质性程序主要包括： (1)识别存在减值迹象的固定资产；获取并复核管理层所进行的减值测试，包

35、括评价减值测试及计提固定资产减值准备依据的数据及假设及有关计算过程； (2)运用恰当的数据和假设形成针对减值测试结果的独立估计，并与管理层所做的测试结果进行比较，以识别是否存在固定资产减值准备的差异； (3)复核期后处置固定资产的情况； (4)检查固定资产减值准备的会计处理是否正确。 4原材料采购的返利模式可能导致存货采购成本的截止性差异，并对当期生产成本计算产生影响，因此，期末存货的“计价与分摊”和当期营业成本的“准确性”认定可能存在重大错报风险。 针对存货和营业成本的上述重大错报风险，可考虑实施的实质性程序主要包括：检查与供应商签订的采购合同，根据相关返利约定复核或重新计算因返利导致的对期

36、末存货和营业成本的调整金额，并与账面记录进行核对，确定是否存在差异。 5北方阀门出口交易相关的部分货款回笼困难，显示出口形成的应收账款“计价和分摊”认定存在重大错报风险。针对应收账款的上述重大错报风险，可考虑实施的实质性程序主要包括： (1)逐笔评估金额重大的出口形成的应收账款的可回收性，关注是否存在无法正常回款的情况； (2)检查公司计提坏账准备所依据的资料、假设和方法，判断计提方法、依据和金额的合理性； (3)检查期后收到应收账款的情况，判断是否存在减值。 6应收票据贴现涉及较为复杂的金融资产终止确认的专业判断，例如带追索权的商业承兑汇票贴现，可能不符合终止确认条件，但是在资产负债表中 2

37、02 年末应收票据没有余额，显示应收票据和短期借款的“完整性”认定可能存在重大错报风险。 针对应收票据和短期借款的上述重大错报风险，可考虑实施的实质性程序主要包括： (1)取得已贴现的应收票据的备查记录，与应收票据明细账簿记录核对一致，并识别年末已贴现未到期的票据记录； (2)检查年末已贴现未到期应收票据的贴现条款，判断是否符合终止确认条件。 7专用阀门需要提供保修服务，但资产负债表上 202 年末预计负债的余额为零，因此，预计负债和销售费用的“完整性”认定可能存在重大错报风险。 针对预计负债和销售费用的上述重大错报风险，可考虑实施的实质性程序主要包括：与公司负责保修的有关人员讨论保修政策、保

38、修实际和预计发生情况，结合以往保修情况或者同类公司类似业务的经验和数据以及相关产品的销售情况，对年末需要确认的预计负债合理金额作出独立估计，并与管理层所作的估计进行比较，了解和分析差异原因，评估有无少确认的预计负债。 8新产品研发进展缓慢，202 年开发支出余额却增加近 100%，可能存在将应当列入当期费用的支出列入开发支出的风险，显示开发支出的“存在”认定可能存在重大错报风险。 针对开发支出的上述重大错报风险，可考虑实施的实质性程序主要包括：获取并检查支持本期开发支出借方发生额的凭证和文件记录，确定是否符合资本化的条件。 解析 注册会计师所开展的年度财务报表审计的核心工作之一，是通过了解被审

39、计单位及其环境，识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险，进而相应设计针对评估的重大错报风险的应对措施，并加以实施。因此，能否恰当识别重大错报风险，并针对所识别的重大错报风险作出有针对性的审计工作安排，是注册会计师能否高质量和高效率地实现审计目标的重要基础。 本题的关注内容涉及对组织和企业的基本知识(例如商业环境、公司治理、管理决策和市场营销等)的了解，以及不同商务环境下针对企业某些业务运作实务的会计及审计应对，具体考察了识别和应对重大错报风险的专业判断，其中所涉及的专业判断能力主要包括以下三个方面： 1能够对所给定的被审计单位及其环境有关信息进行识别、组织和理解，排除“无用”信息的干扰

40、筛选出真正与评估重大错报风险相关的“有用”信息，并对这些“有用”信息自身或者与其他信息之间的相互关系进行研究、逻辑思考、分析和推理，进而得出哪些信息显示可能存在哪些重大错报风险的专业判断。例如，资料中提到“北方阀门于 202 年初与主要原材料供应商签订了长期采购合同。合同约定，双方于每年初确定当年原材料的供货价格；次年初，供应商根据北方阀门上年实际采购原材料的金额向其返还 3%的货款。” 从商务实务的角度，这样的安排本身通常并没有什么异常，但由于这类“返还货款”(“返点”)的结算往往跨年，在财务会计核算方面容易产生截止性的差异。更值得关注的是，这样的安排通常对所采购(和相应耗用或销售)的存货

41、成本有影响，并因此需要结合相关采购原材料的购入、消耗和结存情况，综合分析考虑对采购所属年度年末存货和往来款余额、采购所属年度当年主营业务成本等财务报表项目的影响，导致的结果是企业的相关财务会计核算(例如成本核算)可能较为复杂，容易产生错报。 再比如，资料中提到“由于专用阀门的技术要求较高，相关客户均要求北方阀门提供安装服务及更长时间的保修服务，个别客户甚至要求在产品投入使用一段时间并检测合格后才确认收货。” 这段资料中至少有以下方面值得关注： 首先，诸如“提供安装服务”和“产品投入使用一段时间并检测合格后才确认收货”之类的交易安排可能对相关产品的收入确认方式和时点产生影响。例如，针对这些“按照

42、部分客户的特定要求”生产的专用阀门，是否应该在相关产品发给客户时就确认收入，还是应该在安装完毕时确认收入，还是应该在客户“检测合格”确认收货时确认收入，通常需要综合考虑交易涉及的具体约定(例如销售合同有关条款等)、交易要素的实际情况(例如所涉及安装服务的复杂程度等)等因素，进行具体分析和判断。因为相关的收入确认涉及较多的专业判断，也就容易产生收入确认方面的错报。其次，“相关客户均要求北方阀门提供及更长时间的保修服务”，这样的安排可能意味着企业需要计提更多的针对保修服务的准备(例如“预计负债”)，从而导致“预计负债”余额的增加，但从资料(二)所提供的财务信息看，企业 202 年年末并没有“预计负

43、债”的余额，显示不同信息(更长时间的保修服务和预计负债的余额)之间的相互关系可能不合理，因此需要关注相应可能产生的重大错报风险。 2能够将所识别的重大错报风险恰当区分为财务报表层面重大错报风险和认定层次重大错报风险。 财务报表层次重大错报风险是与财务报表整体广泛相关，并潜在地影响多项认定的风险，通常难以将这类风险具体对应到有限的财务报表项目的特定认定。例如，资料中提到“根据长河集团的统一要求，自202 年 1 月 1 日起，北方阀门开始启用新的财务软件。”通常来说，新财务软件的使用可能意味着新的财务核算和报告的流程和要求，一旦启用的新软件的有关设计或者使用产生偏差，很可能存在与财务报表整体广泛

44、相关，并潜在地影响多项认定的重大错报风险。 认定层次的重大错报风险则往往指限定于某类交易、账户余额或者披露层次的特定认定的风险。例如我们上面提到的与保修服务对应的预计负债相关的重大错报风险，它所涉及可能只是有限的财务报表项目的特定认定(例如仅限于“销售费用”和“预计负债”的完整性认定)。 3能够分别针对财务报表层面重大错报风险和认定层次重大错报风险提出应对。注册会计师针对这两种风险需采取不同的应对方式，如果不能恰当区分这两种风险及其应对措施，就可能无法有效应对所识别的风险。 注册会计师应当针对所评估的财务报表层次的重大错报风险设计和实施总体应对措施。总体应对措施关注的主要是整体层面的审计工作安

45、排(例如是否需要指派更有经验的审计人员或者利用专家的工作、是否提供更多的督导等)，而不直接涉及针对某个交易、账户余额具体实施什么程序的问题。 注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序。在实务工作中，设计和实施进一步的审计程序包括针对审计程序的性质、时间安排和范围的权衡和选择，涉及的内容和专业判断较多并且往往较为复杂。单就本题内容所涉及的实质性程序设计而言，需要关注的专业判断主要涉及以下三个方面： 第一，针对所识别的认定层次重大错报风险，找出所对应的财务报表项目。也就是说，找到这些风险其实是分别对哪些财务报表项目有影响。 第二，针对所识别的认定层次重大错报风险，在找出

46、所对应的财务报表项目的基础上，确定所对应的具体认定。也就是说，找到这些风险其实是分别对这些财务报表项目的哪些特定认定有影响。 第三，根据上述工作确定的结果设计有针对性的实质性程序。 从实务的角度看，第一个方面的判断通常容易一些，而后面两个方面的判断则可能复杂一些，有时还需要更多的执业经验，因此往往是能否有效应对所评估的风险的关键。 例如，针对我们上面提到的与保修服务对应的预计负债相关的重大错报风险，大家可能比较容易把它与“预计负债”联系起来，但如果对各项认定的划分及其实质缺乏了解，就可能无法把对应的影响(少计预计负债)限定于恰当的特定认定(“完整性”)，而可能误以为是“存在”或者“权利与义务”

47、等其他认定。在未能恰当确定对应的特定认定的情况下，所设计的实质性程序也就很可能产生相应的偏差。例如，有些人可能选择的实质性程序是“检查和核对企业在 202 年度销售费用明细账中记录的保修费用的原始凭证”，但这些程序其实应对的是已经计入财务报表中的保修费用的“存在”认定，而不能找出未计入财务报表的应确认的保修义务(即“完整性”认定)，因而也就无法有效应对上述与保修服务对应的预计负债相关的重大错报风险。反之，如果实质性程序的关注点是，如何先基于相关保修政策和历史保修情况等因素进行综合分析，形成一个针对应确认的预计负债的恰当金额的判断，然后再与被审计单位实际入账的金额进行比较，则可能可以更有效地发现

48、未计入财务报表的应确认的保修义务，以应对上述与保修服务对应的预计负债相关的重大错报风险。(2).第 1 项和第 2 项，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核项目组成员的审计工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。（分数：16.67）_正确答案：()解析：针对资料(三)第 1 项： 应提出的质疑：尽管相关备用金的报销是在 203 年 1 月完成的，但如果对应的是 202 年度的费用，则相关其他应收款 202 年末余额应当结转计入 202 年度损益。 改进建议：项目组成员应当检查预借备用金的相关凭证，并检查报销凭证所附的原始单据的所属期间，确定费用实际发生的期间，以确定其他