2017年x新收入准则重大变革实务应对.ppt

1、2017年新收入准则重大变革与实务应对,主讲：东薇,东薇老师【个人介绍】北京财税研究院研究员、国际注册会计师、英国注册会计师、中国注册会计师、中国注册税务师，高级审计师、高级会计师、司法会计师、司法税务师、并获得中国证劵审计资格和律师资格证书。国内知名实战派财税咨询专家，北京财税筹划研究院业务总监，财税、咨询中介机构合伙人，5家上市公司的独立董事，多家财税顾问，从事财税管理中介机构工作20余年。已服务1000余家企业（单位）的财务管理、税务筹划、内部控制、IPO及内外审计工作，成功为内外资企业、跨国公司、多种行业企业（单位）等提供科学实用的税务规划、财务管理、内部控制方案及公司上市的规范工作，

2、指导多家上市公司建立财税及内控体系并辅导实施。实践工作经验丰富。历任大型央企、国企、跨国公司及大型民企财务总监。国际注册会计师特聘财税类课程首席专家，全国高级人才水平考试“财税专业技能等级考试”特聘考评专家，并负责编写了财务核算科目考试指定教材。,目录页,一、为什么要进行修订 二、新收入准则的主要变化 三、以案例分析的形式解读收入确认的精髓 “五步法”模型解析 四、收入确认的五步法模型的具体应用与实操 五、新收入准则在特定交易中具体应用与案例分析 六、新收入准则下合同成本的确认 七、新收入准则给带来的影响与挑战及应对,第一讲 为什么修订？,新环境 老困境,CAS14,一、为什么修订？ （一）国

3、际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计委员会（FASB）联合发布新的收入准则，二者在收入确认等方面的规定存在很大差异。,现行的美国公认会计原则（US GAAP），将已实现或可实现和已赚得作为收入确认的标准，然而，在美国反映不同行业差别的收入确认准则达100多项，甚至对一笔具有类似经济实质的经济业务在不同行业收入确认的时点及其会计处理很可能不同，从而降低了收入确认在不同行业之间的可比性。,收入准则变化时间轴,CAS,现行的国际会计报告准则（IFRS）对收入确认是由收入准则（IAS 18）和建造合同准则（IAS 11）来规定的，一般销售的收入确认原则与建造合同的收入确认原则不一致，一般收入的确

4、认标准是商品所有权上主要风险和报酬的转移，而建造合同收入则采用完工百分比法来确认。,为了建立统一的收入确认模型，消除现有收入确认标准的不一致，提高收入在不同行业、不同经济体和不同交易方式下确认的可比性，IASB与FASB于2002年6月启动了收入确认的联合项目，力求制定一套高质量的全球趋同的收入确认准则。双方于2008年12月19日发布了讨论稿：关于客户合同收入确认的初步意见，阐述了双方对收入的初步观点；,2010年6月24日，IASB和FASB联合发布了与客户签订合同的收入确认征求意见稿，提出了新的收入确认模式，统一了一般销售收入与建造合同的收入确认原则；,2011年11月14日，IASB和

5、FASB再次联合发布了新的征求意见稿与客户之间的合同产生的收入，该征求意见稿是在保持原收入确认基本框架的基础上对原征求意见稿作了大量细节性的修订，值得注意的是，这是IASB有史以来第一次为同一个准则发布两次征求意见稿。,2014年5月28日，IASB和FASB 联合发布了具有里程碑意义的新的收入确认准则：国际财务报告准则第15号与客户之间的合同产生的收入，新准则取代了原有的收入和建造合同的确认准则，自2018年1月1日起生效。,财政部于2010年发布了中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图，该路线图指出“中国企业会计准则将保持与国际财务报告准则的持续趋同， 持续趋同的时间安排与IAS

6、B的进度保持”。因此，为了保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，为了解决现行准则实施中存在的具体问题，保持与国际会计准则的持续趋同，2015年12月财政部公布了企业会计准则第14号收入（修订）（征求意见稿）。,（二）现行准则存在弊端，不能满足实务的需要。 例如，现行的收入准则规定，企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。然而，随着交易事项的复杂，销售商品收入和提供劳务收入在很多情况下很难区分。,【示例1,现行会计实务中收入确认与计量面临的困境某

7、企业与可口可乐公司签订生产一批饮料瓶的合同，合同约定饮料瓶按照可口可乐公司的要求，在合同签订日可口可乐公司预付产品全部货款并不可返还。思考该企业应如何确认收入?,【示例2,第二讲 新收入准则的主要变化,CAS14,一、新收入准则的主要变化 （一）收入确认模型的变化 1.将现行的收入准则与建造合同统一为一个收入确认模型 2.以“控制权转移”取代“风险报酬转移”作为收入确认的判断标准,示例3：建造合同收入确认方法变更 荣之联科技股份有限公司在其2011 年申请在深圳证券交易所中小企业板挂牌上市时的招股说明书中披露了其在20082011 年6 月的报告期内进行了收入确认方法变更。该公司为IT 系统集

8、成商，主要围绕大中型企事业单位的数据中心提供系统集成及相关技术服务，该服务通常伴随着较长时间的安装调试和系统验收。,1 收入确认的模式和理念发生了改变现行准则区分销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同，分别采用不同的收入确认模式。新准则不再区分业务类型，采用统一的收入确认模式。现行准则在收入确认时强调“风险报酬转移”，而新准则强调“控制权转移”，意味着收入确认模型由利润表观向资产负债表观的转变，控制权模型下更偏向于定性判断的方式也使人为判断的空间缩小，得出的判断结果一致性更高。,2、 风险控制转移与控制权转移的区别风险和报酬的转移与控制权的转移时点在大多数情况下是一致的，但在某些交易项下

9、可能产生风险和报酬的转移与控制权的转移时点的偏离，导致新旧准则下收入确认时点的变化。,示例5：,（二） 修订的主要内容 1、 收入确认的“新模型“五步法 - 第一步：识别与客户订立的合同 - 第二步：识别合同中的履约义务 - 第三步：确定交易价格 - 第四步：将交易价格分摊至单独的履约义务 - 第五步：在主体履行履约义务时确认收入-,2 、修订的主要内容 细化特殊交易的收入会计处理 - 包含多重交易安排的会计处理 - 附有销售退回款的会计处理 - 附有质保条款的会计处理 - 转让商品（或服务）的会计处理：“总额法”OR“净额法” - 附有客户额外购买选择权的会计处理 - 向客户授予知识产权许可

10、的会计处理,(1)对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引 现行收入准则对于包含多重交易安排的合同仅提供了非常有限的指引，具体体现在收入准则第十五条建造合同以及企业会计准则讲解中有关奖励积分的会计处理规定。这些规定远远不能满足实务需要。,问题：冲减收入，还是作为营销费用呢?,方案,(2)现行收入准则和建造合同准则在某些情形下边界不够清晰，可能导致类似的交易采用不同的收入确认方法，从而对企业财务状况和经营成果产生重大影响。征求意见稿采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入，并且就“在一段时间内”还是“在某一时点”确认收入提供具体指引，有助于更好地解决目前收入确认时点

11、的问题，提高会计信息可比性。,引入了履约义务的概念，明确了如何识别是否存在多个履约义务，以及如何将交易价格分摊到多个履约义务。,（2）引入履约进度的计量方式。对于在某一段期间履行的履约义务，企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且按照该履约进度确认收入。示例6：丙建筑公司签订了一项合同总金额为100万元的固定造价合同，合同规定的工期为3年。假定根据投入法计算第一年完工进度为30%，第一年应确认合同收入为100*30%=30万元,（3）对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定 例如，包含可变对价的合同，总额法和净额法的区分，附有质保条款的销售，附有客户额

12、外购买选择权的销售，向客户授予知识产权许可，等等。,（4）企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产，并且采用与收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。（5）明确了企业应该根据其在交易中的角色是主要责任人还是代理人来确定其收入的金额是总额还是净额,第三讲 以案例分析的形式 解读收入确认的精髓 “五步法”模型解析,CAS14,示例6,2017年1月1日，客户东方去移动公司参加了下缴费送手机的活动，合同规定：东方在2017年1月1日获得一部免费的手机，同时此后的12个月每月缴纳200元，包括无限通话时间，每月 最后一天支付相应金额，如果没有参加这个活动，手机5

13、00元 个合同的成本（提供通信服务）为每月175元。,第四讲 收入确认的五步法模型的具体应用与实操,CAS14,步骤1：识别客户合同合同是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。新CAS 14的要求适用于与客户议定的并符合特定标准的每一项合同。包括合同合并（将多份合同合并并将其作为一份合同进行会计处理）和合同变更（范围或价格或两者同时变更）,步骤1,示例分析：,以下哪些是收入的相关规范合同 1、银行货款合同：NO金融 2、投资合同：每年有股利收入.N长期投资合同 3、出租房屋合同：N租赁准则 4、门店对外承包经营产生的收入：N投资合同 5、建造合同Y 6、超市卖了一箱牛奶，没协议Y

14、7、吃了一顿大餐，没签协议Y,示例7 分析：评估房地产出售合同是否满足合同存在的条件 【情景】在一份出售房地产的协议中，M 公司考虑了以下因素，以评估是否满足合同存在条件，从而确认收入。 购买双方均已经做出承诺 合同明确了双方的权利和义务 该合同具有商业实质 协议安排的支付条件,示例8某信息技术支持公司ABC 通过互联网向客户提供远程在线技术支持服务。某天客户致电要求提供扫描服务，公司说明了其能够提供的服务并报价，当客户同意客服代表所说明的条款后，客户通过网络支付服务费后由ABC公司将、为客户提供相应的服务。,合同在什么情况下可以合并？ - 该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交

15、易。 - 该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。 - 该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成本准则第九条规定的单项履约义务。,示例9：,红运酒店与东方于2018年10月3日签订了一份会议室租赁合同，每天5000元，共计4天，10月4日又增加会议室LED屏幕，音响、会议主持，在租赁合同基础上，每天增加500元。 请问：应当合并为一份合同进行会计处理？,示例10：,星儿设计公司与红运，于2018年5月31日签订了一份室内硬装修合同，价款600万元，2018年6月30日应该合同签暑了另一份合同，装修材料全部指定为“国际品牌”，同时，装修价格

16、上调40万元， 请问：应当合并为一份合同进行会计处理？ 分析,步骤2：识别合同中的履约义务合同包括向客户转让商品或服务的承诺。如果这些商品或服务可明确区分，则对应的承诺即为履约义务并且应当分别进行会计处理。如果客户能够从某项商品或服务本身、或从该商品或服务与其他易于获得资源一起使用中受益，且企业向客户转让该商品或服务的承诺与合同中其他承诺可单独区分，则该商品或服务可明确区分。,示例 分析：识别履约义务 荣之联科技股份有限公司为IT 系统集成商，主要围绕大中型企事业单位的数据中心提供系统集成及相关技术服务，该服务常伴随着较长时间的安装调试和系统验收，这种安装服务只能由荣之联科技提供，判断提供的安

17、装调试服务是否作为一项履约义务？,识别履约义务,示例12,示例13,示例14,步骤3：确定交易价格交易价格是企业因向客户转让商品或服务而预期有权收取的对价金额。 交易价格可以是固定的客户对价金额，但有时也可能包含可变对价或非现金对价。交易价格还应当就货币的时间价值影响（若合同中存在重大融资成分）及任何应付客户对价作出调整。如果对价是可变的，则企业应估计其因转让商品或服务而有权收取的对价金额。但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。,交易价格的确定应考虑哪些因素？企业应当根据合同条款和商业惯例确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑

18、可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。,交易价格的确定应考虑哪些因素？ 企业应当根据合同条款和商业惯例确定交易价格。在确定交易价格时，企 业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对 价等因素的影响。,可变对价何时可以计入交易价格？ 可变对价是合同规定的任何可变金额，仅在主体预期“高度肯定”估计金额的 后续变动不会导致重大收入转回的情况下，可变对价才应纳入交易价格。,15案例分析：可变对价的确认时点（链接）长江公司订立了一份资产管理合同，并据此有权获得业绩奖金。长江公司可能认为，由于履约期间市场波动的影响，基于资产管理合同的表现与市场

19、指数走势相比较情况所确定的奖金存在重大的转回风险。在这种情况下，长江公司只能在履约期结束时才确认收入，除非资产管理经理确定，在履约期结束前，已确认的累计收入金额极可能不会发生重大转回。,确定交易价格,示例15,示例16,示例17,示例18,2018年1月日，东方营销公司与红运公司签署协议，由东方营销策划，如果红运公司当年收入比上年（上年收入为3000万元，）上涨特定比例（需要剔除次年2月未之前的退货），在次年3月1日支付交易对价，各季根据业绩，季未预估交易对价的概率，第四季度全年累计比上年增长32%，增长额960万元，预计产生退货的金额与概率如下图： 请问东方如何确认收入呢？,合同中存在的重大

20、融资成分 资料：2022年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为2000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为1560万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为1600万元。,示例19：,结论：合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品（或服务）控制权时即以现金支付而需支付的金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。,示例20,东方公司为红运公司提供一年营销服务，根据合同约定，一年后收到200台电视机作为交易对价，每台电视机市场为1万元， 分析：东方公司,示例21,续上例：如营销

21、公司电视机，两个月降价，价格变为9500元/台，对于东方公司换入资产的公允价值发生了变动，是可变变对价么？ 如果交电视机作为固定资产、存货管理，可进行减值测试，考虑是否计提存货减值准备和固定资产减值准备，与交易行为无关。 （对价形式本身的变化，与合同对价无关）,应付客户对价某消费品制造商A公司签订了一项合同，向一家全球大型连锁零售店客户销售商品，合同期限为一年。该零售商承诺，在合同期限内以约定价格购买至少价值1000万元的产品。合同同时约定，A公司需在合同开始时向该零售商支付100万元的不可退回款项。该款项旨在对零售商需更改货架以使其适合放置A公司产品而作出补偿。,示例22,步骤4：将交易价格

22、分摊至合同中的履约义务企业通常按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。如果单独售价无法直接观察，企业应对其作出估计。有时，交易价格包含仅与合同中一项或多项履约义务相关的折扣或可变对价金额。有关要求对企业何时应将折扣或可变对价分摊至合同中一项或多项（而非全部）履约义务作出了规定。,示例23：,电信套餐199元（每月），含主叫电话300分钟，接听免费，网络流量100G以内网速4G,超出100G，3G网速， A、电话费：主叫电话300分钟，接听免费，单项市价50元/月 B、网络费：网络流量100G 以内网速4G，超过流量100G， 3G网速，单项市价170元

23、/月 该客户本月消费220元，如何确认收入？,步骤5：在企业履行履约义务时（或履约过程中）确认收入企业应在其通过向客户转让商品或服务履行履约义务时（或履约过程中）（即，当客户取得对商品或服务的控制权时）确认收入。即“控制权转移”模型。 所确认的收入金额为分摊至履约义务的金额。履约义务可在某一时点（对于向客户转让商品的承诺而言较为常见）或在某一时段内（对于向客户转让服务的承诺而言较为常见）履行。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应通过选择计量企业履约义务的履约进度的适当方法在一段时间内确认收入。,5履约义务是时点还是时段,一、收入确认时间 （1）甲公司向乙公司销售一部电梯，电梯已经运抵乙公司，

24、发票账单已经交付，同时收到部分货款。合同约定，甲公司应负责该电梯的安装工作，在安装工作结束并经乙公司验收合格后，乙公司应立即支付剩余货款。,示例24（链接）,第五讲 新收入准则在特定交易中具体应用与案例分析,CAS14,明确了特定交易的会计处理原则，包括附有销售退回条款的销售、附有质量保证条款的销售、总额法或者净额法的适用、客户额外购买选择权、知识产权许可、售后回购、预收款、无需退回的初始费等。,怎么办呢？,甲公司是一家健身器材销售公司，2016年1月3日，甲公司向乙公司销售5000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为2500000元，

25、增值税额为425000元。协议约定，乙公司应于2月1日之前支付货款，在6月30日之前有权退还健身器材。健身器材已经发出，款项尚未收到。,示 例25,东方公司从事日用消费品生产和销售，产品主要通过超市零售终端卖给消费者，但是东方公司的直接客户不是超市，而是各个区域的经销商，东方公司为了拓展市场，在同经销商签订的销售合同中约定“东方公司产品进入超市的进店费、货架费、条码费等各类商超费用由东方公司承担，经销商只需要提供相关费用的单据和合协即可向东方经司申请支付，产品的售价为150元每听（不含税）”，假定东方年共销售了1万听，经销商发生的进店费，货架费各条码费菜市场人民币20万元，并品的成本为每听80

26、元，则收入确认多少？销售费用确认多少？,示 例26,甲公司为一电脑制造商和经销商，对其经销的是电脑实施90天的保证型质保（免费）和超过90天的提供三年期的服务型质保（有偿），即对保证质保期之后的三年内公司对任何损坏的部件进行更换保修（延长保修）,示 例27,旅行社购入不可退款的打折机票1、东方旅行社从航空公司购买了不可退款的打折机票，该旅行社确定了其售卖了这些机票的价格，并可能协助旅客解决任何投诉（例如，机票时间、预订时遇到的问下周） 首先：旅行社需要识别向客户的承诺旅行社已提前购买了机票，因此在乘坐飞机权利的转移至客户前获得控制权，因此，所承诺的商品服务是乘飞机的权利，之后旅行可能还会考虑如

27、下三项迹象,示 例28,附有客户额外购买选择权的销售（链接） 对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当分析判断该选择权是否向客户提供了一项实质性权利。企业提供实质性权利的，应当作为单项履约义务，将交易价格分摊至该履约义务，于客户未来行使购买选择权取得相关商品（或服务）控制权时或该选择权失效时确认相应的收入。,示 例29,甲公司与乙公司签订协议，甲公司允许乙公司经营其连锁店。协议约定，甲公司共向乙公司收取特许权费600000元（无形资产），其中：1、提供家具、柜台等收费200000元，这些家具、柜台成本为180000元； 2、提供初始服务，如帮助选址、培训人员、融资、广告等收费300000元，

28、共发生成本200000元（其中，140000元为人员薪酬，60000元为以银行存款支付的广告费用）； 3、提供后续服务收费100000元，发生成本50000元（均为人员薪酬）。协议签订当日，乙公司一次性付清所有款项。假定不考虑其他因素。,示 例30,甲公司在2017年6月1日与乙公司签订一项销售合同，根据合同向乙公司销售一台大型设备，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为1000000元，增值税税额170000元，商品并未发出，款项已经收到。该大型设备成本800000元。6月1日签订的补充合同约定，甲公司应于10月31日将所售商品购回，回购价为1100000元（不含增值税）甲公司的账务处理如下

29、：,示 例31,企业向客户预收销售商品（或提供服务）款项的，应当首先确认为负债，待履行了相关履约义务时再确认收入。当企业预收款项无需退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，企业预期将有权获得与客户所放弃的合同相关的的金额，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入（出国了，还有20次，分次确认），否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性权低时，才能将上述负债的相关余额转入收入，如：健身俱乐部“未消费”健身卡的收入确认问题,示 例32,第六讲 新收入准则下 合同成本的确认,CAS14,【示例33,【示例34,第七讲 新收入准则给带来的影响与挑战及应对,CAS14,C

30、AS14,影响较大行业A,制造业 百货零售行业 对外贸易行业 电子商务行业 信息技术及软件 电信业 医药和生命科学 科技行业 娱乐媒体行业 房地产商 工程建筑,影响较大行业B,上市公司 拟上市公司（IPO公司）,影响较小行业,金融业 住宿、餐饮业 文化、体育、教育,将对哪些行业产生影响？,CAS,为什么是这些行业？,制造业,汽车制造 大型装备制造（船舶、飞机等）,CAS,为什么是这些行业？,中转型,百货零售行业 对外贸易行业 电子商务行业,CAS,为什么是这些行业？,捆绑销售型,信息技术及软件 电信业,CAS,为什么是这些行业？,许可类,医药和生命科学 科技行业 娱乐媒体行业,CAS,为什么是

31、这些行业？,房地产、建筑,房地产商 工程建筑,CAS,为什么是这些行业？,将合同收入按照不同类别分解并披露相关信息,披露完成合同义务的时点以及分摊至剩余履约义务的价格,影响收入确认金额及时点的重大判断及其变化,上市公司,新准则大幅增加了收入确认的披露要求,金融业,资产管理公司类涉及可变对价的除外 金融业控制权转移与风险报酬转移基本一致,住宿、餐饮业,控制权转移与风险报酬转移基本一致 不涉及时点与时间段的区别判断,文化、体育、教育,控制权转移与风险报酬转移基本一致 不涉及时点与时间段的区别判断,CAS,有哪些行业不是我们的关注重点？,CAS,A,纳税时点 税务筹划,B,销售循环内部控制 资金循环内部控制 合同内部控制,C,销售定价 合同安排 信息系统（由于信息披露要求的增加等）,准则变化引发的其他培训需求？,谢谢大家！邮箱：,