1、1/0271CAS 14收入对现行准则的修订PwC目录2.准则适用范围3收入确认和计量的五步法4.合同成本5特定交易的会计处理6.列报与披露7生效日期与过渡性规定1准则修订背景 21/0272PwC新收入准则的修订过程 3起草阶段开始 测试阶段开始 准则终稿发布.公开征求意见 进行修改完善工作 2018年月日生效2015.32016.217.1前期准备阶段开始4PwC 4新收入准则主要修订的内容 将现行的收入和建造合同两项准则统一为一个确认模型以控制权转移取代之前的风险报酬转移作为收入确认的判断标准更清晰的实务指引：总额vs净额，多重要素安排，合同成本等更详细的披露要求与现行准则的主要差异1/
2、0273PwC新模型五步法核心原则确认收入的方式反映企业向客户转让商品或服务的模式确认金额应当反映主体因交付该商品或服务而预期有权获得的金额 5PwC目录1.准则发展背景及核心原则3.收入确认和计量的五步法4合同成本5.特定交易的会计处理6列报与披露7.生效日期与过渡性规定2准则范围 61/0274PwC准则范围企业 客户商品或服务对价合同 7与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品（或服务）并支付对价的一方本准则不适用于以下合同：租赁(CAS21)保险合同5/6长期股权投资 、合并财务报表(CAS3)、合营安排(CAS40)金融工具(34)PwC目录1.准则发展背景及核心原则2准则范
3、围4.合同成本5特定交易的会计处理6.列报与披露7生效日期与过渡性规定3收入确认和计量的五步法 81/0275PwC识别与客户的合同01识别与客户的合同双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议 9PwC识别与客户的合同可收回性很能合同的合并就其中一项合同所支付的对价金额取决于另一项合同的价格这些合同是在单一商业目的下作为揽子合同议定的这些所承诺商品或服务为单一履约义 合同的修作为新合同合同的修订采用未来适用法累计追加调整合同法律上可执行必须满足的条件的并 与客户之间的合同时满足下列条件时，企业应当在控制权转移确认收入：合同已经批准合同明确了相关权利和义务明确了付款条款合同具有商业实质对价
4、很可能的收回 101/0276PwC如果合同不满足要求 无剩余履约义务，且对价无需退还确认为负债确认为收入 1是 否PwC合同是否与同一客户或该客户的关联方在同一时间或几乎同一时间签订? 作为单独合同分开核算是否满足以下条件之一？基于同一商业目的，并构成一揽子交易一份合同的对价取决于其他合同的定价或履行情况这些合同所承诺的商品或服务构成单项履约义务作为一份合同核算 否是是合同的合并 否 121/0277PwC示例：合同的合并报告主体A与客户B在一周内签订了两份合同：1.为客户设计并开发一项特种设备，合同金额为50万元（开发成本为0万元）2为客户提供使用该设备的关键零配件。零件的销售价格可以使从
5、处收回其开发成本。A是否应当合并这两份合同？是 否 13PwC合同变更 合同变更的三种处理方法：1）合同变更部分作为一份单独的合同处理（单独合同）2）视同原合同终止，同时将原合同未履约部分和合同变更部分合并为新合同处理（未来适用法）3）将合同变更部分作为原合同的组成部分进行处理，产生的对已确认收入的影响在合同变更日调整（累计追加调整）可收回性很能合同法律上可执行合同的变更合同的合并 141/0278PwC合同变更是否已经获得批准？ 否 获批前不对合同变更进行会计处理该合同变更是否增加了可明确区分的商品（或服务）及合同价款，且新增合同价款反映了新商品（或服务）的单独售价？ 否 剩余的商品或服务与
6、已转让的商品或服务之间能否明确区分？是 否(2)采用未来适用法对合同的修订进行会计处理(3)通过累计追加调整对合同修订进行会计处理是合同变更合同变更决策树 是(1) 将合同修订作为单独进行处理 15PwC合同变更举例某制造商与客户订立合同，向其销售10件商品，对价为10,元(每件商品10元)。该商品可明确区分，并将在六个月内转让给客户。在第四个月时，制造商已经转让完毕7件商品，剩余30件尚未转让。双方对合同进行变更，制造商将以每件95元的价格向客户额外销售2件商品。额外商品的价格反映变更日该商品的单独售价。问题：对于该合同变更如何处理？A: 单独合同处理，原来的10件按照每件1元销售确认，后来
7、的20件按照每件95元销售确认B未来适用法，剩余交易价格49（3*0+295）分配至件产品，每件按照8元确认。 累计追加调整，合同总价（,）分配至1件产品，每件按照元确认。案例：合同变更的处理 161/0279PwC合同变更举例案例：合同变更的处理 17某制造商与客户订立合同，向其销售10件商品，对价为10,元(每件商品10元)。该商品可明确区分，并将在六个月内转让给客户。在第四个月时，制造商已经转让完毕7件品，剩余30件尚未转让。双方对合同进行变更，制造商将以每件6元的价格向客户额外销售2件商品。额外商品的价格不反映变更日该商品的单独售价。问题：对于该合同变更如何处理？A: 单独合同处理，原
8、来的10件按照每件1元销售确认，后来的20件按照每件6元销售确认B未来适用法，剩余交易价格4,2（3*+6）分配至5件产品，每件按照84元确认。累计追加调整，合同总价6（,）分配至1件产品，每件按照.3元确认。PwC合同变更举例案例：合同变更的处理 18公司A 客户B建造厂房，合同总价1,00万预计合同总成本70万，按成本法确定履约进度第一年末，累计发生成本420万，履约进度为60%，确认收入60万元第二年初，更改了屋顶的设计，合同价格和预计总成本分别增加20万元和120万元。该合同变更属于情形三，应作为原合同的组成部分，按照累计追加法进行会计处理。合同变更时的履约进度=4/(70+12)=5
9、.合同变更日应确认的收入 -6014.万元1/02710PwC识别履约义务02识别履约义务与客户之间的合同中对向转让可明确区分的商品或服务的承诺 19PwC识别履约义务1）单独获益2）与其他资源一起使用获益； 不可区分的迹象：a)重大整合b)重大修改或定制c)高度依赖或关联同时满足如下两个条件的，应当作为可明确区分商品（或服务）：条件1条件2商品或服务性质本身能够被区分 基于合同可被区分 一系列实质上相同的，且按相同模式向客户转让的可明确区分的商品或服务，例如1年清洁打扫服务。履约义务是合同中企业（明示或暗示）向客户转让可明确区分商品的承诺：同时满足条件1和条件2201/0271PwC识别履约
10、义务（续）乙公司与客户签订合同，向客户出售一台其生产的设备并提供安装服务。该设备可以不经任何定制或改装而直接使用安装也并不复杂，除乙公司外，市场上还有其他供应商也能提供此项安装服务。问题：乙公司在该合同中有几项履约义务？A: 一个履约义务，设备销售以及安装服务B：两个履约义务，一个履约义务为设备销售，一个履约义务为安装服务 21案例：识别履约义务PwC第2步：识别履约义务建筑公司C和客户D签订合同，为客户建造一栋写字楼。建筑公司负责项目的全局管理，确定所需提供的商品和服务，包括工程规划、工地清理、地基、采购、结构建造、配管布线、设备安装和完工事宜。问题：合同中有几项履约义务？性质本身能够被明确
11、区分条件1客户可将这些建筑材料以高于残值的价格出售，也可将其与其他建筑商提供的材料或人工等资源一起使用 基于合同可分开识别条件2C公司的承诺是建造写字楼，需提供重大整合服务案例：建造写字楼 21/02712PwC确定交易价格03确定交易价格企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额 23PwC确定交易价格确定交易价格时，企业需考虑以下组成部分：可变对价重大融资成分非现金对价应付客户对价 交易价格=向客户转让商品或服务,企业预期有权收取的对价金额 241/02713PwC折扣 罚款基于销售额和使用情况的特许权费返利 业绩奖金返还 折让激励 信用风险导致的不确定性原因？如果合同开始就对取得对价存
12、在重大的疑虑，则：属于第1步合同是否存在？确定交易价格可变对价 25PwC确定交易价格可变对价交易对价存在可变对价使用期望值或最可能发生金额进行估计不确定因素消除时，累计已确认收入极可能不会发生重大转回的部分将该部分金额计入交易价格 两种方法不是政策选择26估计时，应当包括最低金额1/02714PwC确定交易价格可变对价 27可变对价最佳估计数的确定：期望值 按照各种可能发生的对价金额及相关概率计算确定的金额适用于拥有大量具有类似特征的合同最可能发生的金额 一系列可能发生的对价金额中最可能发生的单金额，合同最可能的单一结果适用于仅有两个可能的情形对于某一事项的不确定性，整个合同期间一致地采用同
13、一种方法存在多个不确定性事项，可以采用不同的方法进行估计PwC确定交易价格可变对价案例：估计可变对价-期望值法电子产品制造商M为客户建造一台设备，约定建造价格为10,元，同时约定若在规定时间内交付设备可以获得额外的奖励50,元。如果每延期一周，额外的奖励会下降1%。公司拥有大量类似的合同，并且根据类似安排的丰富经验，认为期望值法能更好预测自己有权获得的对价金额，并估计出以下结果。估计交易价格：147,50=,+(50, 6%) +(45,0 3) +(40,1%)结果 奖励金额 概率按期完成 50, 60延期一周 ,*9=,延期两周 81 281/02715PwC确定交易价格可变对价案例：估计
14、可变对价-最可能发生金额甲公司与乙公司签订固定造价合同，在乙公司的厂区内为其建造一栋办公楼，合同价款为50万元。同时，合同约定，该项工程完工之后将参与省级优质工程奖的评选，如果能够获奖，甲公司将有权获得额外奖励20万元。由于在上述约定中只有两个可能的结果，甲公司采用最可能的金额来预测自己有权获得的对价金额。同时假设不会发生重大转回的可能性也为90%因此，估计交易价格为5,20=,0+2,金额概率能够获奖 ,未能获奖 1 29PwC确定交易价格可变对价企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。 主要影响必须确认极可能不会转回的“最低金额”在每一报
15、告期末重新评估在很长一段时间内存在不确定性类似合同的经验有限企业影响范围之外的因素易对其产生影响 可能的结果范围广泛 30类似合同的折扣、付款方式众多1/02716PwC甲公司与乙公司签订合同，在乙公司的厂区内为其建造一栋办公楼，合同价款为50万元。同时，合同约定，工程完工后的5年中若该工程参与省级优质程奖的评选并获奖，甲公司将有权最多获得额外5%励。补充事实情况不存在类似合同历史经验表明奖励可能性为0-5%确定交易价格可变对价 在很长一段时间内存在不确定性 类似合同的经验有限企业影响范围之外的因素易对其产生影响可能的结果范围广泛类似合同的折扣、付款方式众多案例：导致收入转回的可能性及其比重增
16、加的因素 不利 不利不利不利不适用 31交易对价为50万PwC补充事实情况存在类似合同第四年初，公司参与了当年的评选评选已公布相关评判标准历史经验表明，95%的可能获得3的奖励确定交易价格可变对价 在很长一段时间内存在不确定性 类似合同的经验有限企业影响范围之外的因素易对其产生影响可能的结果范围广泛类似合同的折扣、付款方式众多案例：导致收入转回的可能性及其比重增加的因素 临近合同完成时类似合同经验较多获得评判标准结果基本确定不适用 32交易对价50+50*3%1/02717PwC确定交易价格包含重大融资成分可变对价判断合同中是否包含融资成本-约定的对价和现金售价之间的差异-付款与商品或服务转移
17、之间时间隔长度和市场利率的综合影响-存在时间差异的原因合同包含重大融资成分的，应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。合同开始日，预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年，则可不用考虑融资成分的影响。利息费用 可用的便于实务操作方法 利息收入预付款 t-12个月 t0t+12个月 应收款履约 对于重大与否的评估是在合同层面 3PwC第3步确定交易价格包含重大融资成分可变对价如果存在下列任一因素，则与客户之间的合同不包含重大融资成分：超市发行的储值卡客户自行决定商品或服务的交付时间 取决于是否胜诉的法律咨询费交易对价金额或时间是基于企业与客户都不能控制的、
18、未来发生的事项而决定的。 质量保证金已承诺对价与现金售价之前的差额是其他原因所致，且金额该原因相匹配因素 示例 341/02718PwC第3步确定交易价格包含重大融资成分可变对价2017年月日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品。合同约定，该批产品将于两之后交货。合同中包含两种可供选择的付款方式，即乙公司可以在两年后交付产品时支付49.万元，或者在合同签订时支40万元。两种付款方式下的内含利率是6%。乙公司选择 付货款该批产品的控制权在交货时转移甲于17年月日收到乙公司支付的货款。案例：重大融资成分请问：甲公司于209年月日应确认的收入金额是？ 35收款4万 计算利息费用40*6%=2万
19、 计提利息费用(40+2)*6%=5.4万1年月3日1年月日 18年月3日收入确认40+25.=9万房地产销售的预收款的相关考虑PwC确定交易价格非现金对价可变对价客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。按公允价值计量如果公允价值无法估计，应当参照所转让的商品或服务的单独售价间接计量非现金对价公允价值的变动计量考虑 361/02719PwC确定交易价格应付客户对价应付给客户的对价是否为取得其他可明确区分商品（或服务）？取得其他可明确区分商品（或服务）的公允价值是否可以合理估计？ 冲减交易价格否应付给客户的对价金额是否超出从客户取得其他可明确区分的商品(服务)的公允价
20、值？是 否是正常采购处理否 超出部分剩余部分是 37以下时点孰晚确认收入支付/承诺对价包括“客户的客户”PwC交易价格的分摊04将交易价格分摊至各项履约义务 381/02720PwC交易价格的分摊企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。 基于单独售价的相对比例将交易价格分摊至每一项履约义务。1除非满足特定标准，否则折扣应按比例分摊至所有履约义务。2除非满足特定标准，否则可变对价应分摊至所有履约义务。3 39PwC交易价格的分摊如何确定单独售价 40单独售价是否可直接观察到？ 采用可观察的单独售价是否估计单独售价成本加成法 市场调整
21、法余值法商品售价近期波动幅度巨大从未销和单独定价的产品 适用范围有限！一致地应用于类似情形 最大限度的使用可观察输入值1/02721PwC交易价格的分摊案例：分摊的一般原则甲电信公司推出的一项合约计划，客户签订一份两年的合同，并承诺每月支付话费20元，便可以免费从甲公司获得某款手机一部。该款手机单独售价为3 0元，该合约计划所包含的同等水平的通话服务的单独售价为每月10元。假定在该合约计划下手机和通信服务是两项单独履约义，该合同中不存在重大融资成分。单独售价分摊的交易价格分摊的交易价格的计算方式手机3,02 67(3 +24) 8通讯服务1*41 0合计5,80 41在合同开始日，按照各单项履
22、约义务的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。一般原则PwC何时确认收入 05在一项履行义务完成的时点(或期间)确认收入 421/0272PwC客户在企业履行的同时获益例如，保洁、运输以及随时准备着在未来提供商品/服务客户可以控制履约过程中的在建商品例如，在客户的土地上建造房屋产出的商品具有不可替代用途及有权就至今完成的工作获得报酬例如，“定制产品服务”否否在一段时间内 某一时点是是是 否何时确认收入在某一时点或一段时间内？ 43PwC何时确认收入“具有不可替代用途” 4需要考虑合同限制合同存在实质性的限制条款不应考虑保护性条款实际操作的可能性如果修改用途，会存在重大经济损失 在
23、合同开始日判断“不可替代用途”基于产品最终交付时的特征判断1/02723PwC何时确认收入“合格收款权” 45由于客户或其他方的原因而终止合同，非企业自身的原因在整个合同期间的任一时点，企业均有合格收款权收款的金额=企业已经发生的成本+合理利润若客户终止合同，考虑合同条款或者法律法规是否允许企业继续执行合同并收取对价PwC合同条款示例 合格收款权？客户取消合同时，支付截至目前发生的成本+5%，无定金，正常毛利5-8%客户支付的10 定金被没收，主体保留在产品客户基于取消的日期支付取消费用客户按各个里程碑付款且已支付的款项不可退还客户预先支付全额款项且不可退款 ？ 何时确认收入你有合格的收款权么
24、？ 461/02724PwC何时确认收入对于一段时间内履行的履约义务收入计量的方法方法 描述 举例 优点 不足产出法以已转移的商品的价值相对于剩余商品的价值为基础 实际测量的完工进度评估已实现结果已达到的里程碑生产或已交付的产品单位 可能最能如实地反映主体的履约情况 可能无法直接观察信息的取得成本可能过大投入法基于企业履行履约义务的投入确认进度 发生的成本投入材料数量花费的人工时使用机器运转数如果投入是平均消耗的，可以按直线法确认收入投入与控制转移之间可能不存在直接关系47确定履约进度的方法PwC何时确认收入对于一段时间内履行的履约义务收入计量的方法案例：产出法 48甲公司客户拥有的一条铁路更
25、换10根铁轨，合同价格为10万元截至2X17年12月31日，甲公司共更换铁轨60根，剩余部分预计在2X18年3月31日之前完成。该合同仅包含一项履约义务，且该履约义务满足在某一时段内履行的条件。甲公司按照已完成的工作量确定履约进度。履约进度：60%（6010）收入：6万元（10万元60%）。1/02725PwC何时确认收入对于一段时间内履行的履约义务收入计量的方法案例：随时提供服务的履约进度计量A 经营多家连锁健身俱乐部。A公司与某消费者签订一项合同，约定该消费者在一年内可在公司旗下的任一家健身俱乐部健身，且使用次数不限，消费者需支付的会员费为6,0元。承诺的履约义务：随时提供健身俱乐部资源供
26、客户使用在一段期间内确认收入履约进度：按照时间进度主要考虑 49PwC何时确认收入对于一段时间内履行的履约义务收入计量的方法未安装设备的特殊规定 该商品不可明确区分客户先取得该商品的控制权，之后才接受与之相关的服务该商品的成本相对于预计总成本而言是重大的企业自第三方采购该商品且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要责任人如果已发生的成本与履约进度不成比例，在采用成本法确定履约进度时需要进行适当调整确定履约进度时剔除未安装物料的成本零毛利确认未安装物料收入501/02726PwC何时确认收入对于一段时间内履行的履约义务收入计量的方法案例：未安装设备2017年月，A公司与
27、客户B签订合同，为其装修一幢办公楼并安装一部电梯。假定该装修服务（包括安装电梯）是一项单独的履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造；甲公司采用成本法确定约进度。交易价格和预计成本：2017年月3日已发生的其他成本(不包括电梯)=50万。履约进度=5/(40-1)2%合同金额 50万预计总成本：电梯 1万其他成本 2万合计 万年发生成本含电梯 万电梯的成本占预计总成本的比例较大17年底电梯运抵到B办公楼施工现场，并且由B进行管控，但尚未安装电梯不是一个单独的履约义务电梯是直接对外采购但是A公司是主要责任人 51PwC何时确认收入对于一段时间内履行
28、的履约义务收入计量的方法案例：未安装设备2017年月3日，A公司确认的收入及成本如下：金额 计算过程收入 20万=%35万*+10万(*万合同金额-电梯成本15万)销售成本 万已发生其他成本万电梯成本万利润 万未安装设备控制权转移时确认收入，零毛利考虑满足该规定的四个前提条件主要考虑 521/02727PwC 客户已接受该商品法定所有权转移给客户所有权上的主要风险和报酬转移就该商品享有现时收款权利 商品实物转移如果不在一段时间内确认收入，则在某一时点当控制权转移时确认收入客户已取得商品或服务的控制权的迹象：何时确认收入在某一时点或一段时间内？ 53从客户的角度考虑综合判断！PwC目录1.准则发
29、展背景及核心原则2准则范围3.收入确认和计量的五步法5.特定交易的会计处理6列报与披露7.生效日期与过渡性规定4合同成本 541/02728PwC如果预期将收回，则确认为资产 摊销间短于一年，则可将其费用化获取合同的增量成本应优先适用其他准则如果与合同直接相关，增加了企业将用于满足未来履行义务的资源，且这些成本预计可被收回则主体将这些成本确认为资产履行合同的成本与资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销可能在合同期限后进行展期摊销当账面金额超过预计净对价时，确认减值损失，并允许转回减值合同成本 5PwC 金额聘请外部律师进行职调查发生的支出 15,0为投标发生的差旅费 2向销售人员工支付的佣金
30、 ,根据公司整体盈利情况及个人业绩评估结果，酌情向销售主管发放年度奖金。 1增量成本？否否是否合同成本获取合同的增量成本 56案例：合同取得成本甲公司是一家咨询公司，其通过竞标赢得一个新客户，为取得和该客户的合同，甲公司发生下列支出，甲公司预期这些支出未来能够收回。1/02729PwC合同成本获取合同的增量成本分析尽调法律费投标差旅费无论是否取得合同，费用均将发生销售奖金奖金额的确定取决于其他因素，并非可直接归属可辨认的合同 销售佣金因取得合同而直接增加的成本；预期通过未来咨询服务收回成本 57PwC目录1.准则发展背景及核心原则2准则范围3.收入确认和计量的五步法4合同成本6.列报与披露7生效日期与过渡性规定5特定交易的会计处理 581/02730PwC特定交易的会计处理 591.附有退货权的销售2质量保证3.主要责任人/代理人4客户额外购买选择权5.授予知识产权许可6客户未行使的合同权利7.售后回购8无需退回的初始费PwC客户有退货权存在退货条款 不允许确认收入，直到退货权终止？将退货条款作为一项单独的履约义务？确认收入，金额限于预计不会退回的部分?为什么客户有退货权的情况下能够确认收入？ 60
