1、第六章 企业合并,学习目的： 了解企业合并的方式、动因、基本类型； 理解公司法语境下与会计准则语境下的企业合并概念的联系和区别； 掌握购买法和权益结合法的基本原理； 了解商誉的含义及其形成原因。 参考准则： CAS 20企业合并 IAS 3企业合并,2017/2/17,1,高级财务会计课件（2017版）,第一节 企业合并概述,1.1 企业合并的概念 1.1.1 公司法关于公司合并的规定 中华人民共和国公司法第九章“公司合并、分立、增资、减资”规定，公司合并可以采取吸收合并或者新设合并。 1.1.2 会计准则语境下的企业合并 准则所称“企业合并”（business combination）是一个
2、特指的概念，指两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体（reporting entity）的情形。,2017/2/17,2,高级财务会计课件（2017版）,所以，会计准则所称的企业合并是指两个或两个以上彼此独立企业的联合，包括一家企业通过购买权益性证券、资产、签订协议或其他方式取得对另一家或几家企业控制权的行为。 会计准则所称的企业合并除包括吸收合并和新设合并外，还包括控股合并。即：,对比可知，会计准则与公司法都承认吸收合并与新设合并。但对于会计准则比较看重的控股合并，公司法却只字未提。,2017/2/17,3,高级财务会计课件（2017版）,可见，企业合并这一会计概念，强调了单一的会计
3、主体和参与合并的企业在合并之前的独立性两个方面。 虽然在企业合并过程中一个或一个以上的企业可能会丧失其独立的法人资格，但从会计上看，法人资格的消失并不是企业合并的必要条件。 因此，只要以前彼此独立的企业合成一个会计主体，而它们的经济资源和经营活动处于单一的管理机构控制之下，那么就完成了企业合并，合并的实质是控制，而不是法律主体的解散。,2017/2/17,4,高级财务会计课件（2017版）,广义的企业合并包括仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合并，但一般会计准则在规范企业合并时通常都不包括这种情况，本章下面的讨论也不包括这种情况在内。 1.2 企业
4、合并的原因 企业合并是企业谋求规模快速扩张的重要方式之一； 企业可以通过合并来获取成本优势和分散风险，获得管理、经营和财务上的协同效应； 企业合并也可能出于法律、税收或其他原因而以多种方式形成。,2017/2/17,5,高级财务会计课件（2017版）,1.3 企业合并的分类,企业合并,1.3.1 按法律形式 （1）吸收合并(merger，也称兼并)A公司 + B公司 = A公司,债券,股票,现金,B股东,B股票,2017/2/17,6,高级财务会计课件（2017版）,（2）创立合并(consolidation，也称新设合并)A公司 + B公司 = C公司,股票,A,A、B股东,B,C股票,C股
5、东,（3）控股合并(control interest),股票、现金等,50%以上,部分股票,母子关系,2050%,20%以下,B,A,A,B,联属关系,不是集团成员,2017/2/17,7,高级财务会计课件（2017版）,母子公司复杂控股关系 多层控股关系,母子公司： A的会计报表+B的会计报表=AB合并会计报表,F,E,D,B,A,母公司P,55%,70%,40%,100%,60%,2017/2/17,8,高级财务会计课件（2017版）,多层、交叉控股关系,F,E,D,B,A,母公司P,55%,70%,40%,100%,60%,20%,10%,2017/2/17,9,高级财务会计课件（201
6、7版）,1.3.2 按行业特点,所涉及的行业,横向合并,纵向合并,混合合并,又称水平式合并,是指生产同类产品的企业之间的合并。,又称垂直式合并,是指生产不同类产品,但相互之间有关联的企业之间的合并。,又称多元化合并,是指所生产产品和所处行业没有内在联系的企业之间的合并。,2017/2/17,10,高级财务会计课件（2017版）,1.3.3 按企业合并的性质,合并的性质,购买合并,股权联合合并,指一个企业(购买企业)通过转让资产、承担债务或发行股票等方式取得对另一个企业(被购企业)的净资产和经营活动的控制权的企业合并。,指参与合并的企业的股东联合控制它们的全部或实际上是全部的净资产和经营活动,以
7、便继续对合并后实体分享利益和分担风险的企业合并。,能够清楚地区分购买方与被购买方,参与合并的哪一方都不能认定是购买方,2017/2/17,11,高级财务会计课件（2017版）,1.3.4 按合并前后是否受同一方或相同多方最终控制,合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制,同一控制下的企业合并,非同一控制下的企业合并,2017/2/17,12,高级财务会计课件（2017版）,同一控制下的企业合并,参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。 同一方,是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者,如企业集团的母公司等。 相同的多方,通常是指根据投资者之间的协
8、议约定,在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。 控制并非暂时性,是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制,控制时间通常在1年以上(含1 年)。,2017/2/17,13,高级财务会计课件（2017版）,同一控制下的企业合并,受同一方最终控制,P公司,S1公司,S2公司,75%,60%,S1公司、S2公司、S21公司和S22公司均受P公司最终控制,90%,80%,S21公司,S22公司,因此，四个公司中任意两个(多个)公司的合并,若合并后仍然受P公司最终控制并且控制不是暂时性的,则应认定为同一控制下的企业合并。,同一控制下的企业
9、合并,受相同的多方最终控制,M1公司,M2公司,Z1和Z2均受M1和M2共同控制,Z1公司,Z2公司,如果Z1和Z2合并后的公司仍然受M1和M2共同控制,并且控制不是暂时性的,则应将Z1和Z2的合并认定为同一控制下的企业合并。,参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制,或者虽然受同一方或相同的多方最终控制,但这种控制是暂时性的。,合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制,同一控制下的企业合并,非同一控制下的企业合并,同一控制下的企业合并,非同一控制下的企业合并,结果1： 吸收合并、新设合并,结果2： 控股合并,长期股权投资,企业合并形成的,其他方式取得的,投资后的处理： 成本法、
10、权益法,合并时的处理： 购买法、权益结合法,共同控制、 重大影响、 非控、非共控、非重大影响,控 制,1.4 企业合并与长期股权投资的关系,2017/2/17,17,高级财务会计课件（2017版）,1.5 企业合并的支付方式 在企业合并过程中，实施合并的企业所付出的代价，主要有现金、债务性证券和股票等。 实施合并的公司可以向被并企业的所有者或股东支付现金、签发债务证书，还可以发给新发行的本公司股票。 不论采用哪种代价形式，只要以资金纽带关系控制了其他企业，就是合并。,2017/2/17,18,高级财务会计课件（2017版）,2.1 会计视角下的企业合并 会计上应该如何看待企业合并？ 企业合并会
11、计的目标是什么? 如果以反映企业合并的经济实质为目标的话，企业合并的经济实质是什么?对此，主要有以下三种不同观点： （1）购买观 企业合并是一家企业购买另一家或几家企业的购买行为。 基于购买观采用的企业合并会计方法称为购买法(purchase method)。即被吸收企业（或子公司）的资产和负债按照公允价值重新计算。,第二节 企业合并的基本会计问题,2017/2/17,19,高级财务会计课件（2017版）,（2）权益结合观 企业合并是参与合并各企业原有权益的简单结合。 基于权益结合观采用的企业合并会计方法称为权益结合法(pooling of interests method；uniting o
12、f interests method) 。即被吸收企业（或子公司）的资产和负债仍然按照原账面价值记载，不调整为公允价值。 这两种做法自20世纪中叶起在美国证券市场上的公众公司会计实践中长期并存并引发了数十年的争论。最终，美国证券市场于2001年确定以购买法作为唯一的会计处理方法，但争论仍未结束。,2017/2/17,20,高级财务会计课件（2017版）,（3）新实体观 企业合并是所有参与合并企业重新组成新的实体的行为。 基于新实体观采用的企业合并会计方法称为新实体法，或称新主体法、新起点法。 2.2 不同合并方式（按法律形式分类）下的会计问题 （1）吸收合并 被兼并公司：采用解算清算程序处理、
13、结束会计记录。 兼并公司：按受让重估值（协议规定或公允价值）记录取得的资产、承担的负债及其所支付的现金（或其他资产）、发行的债券或（和）增发股份的实收资本。嗣后，其作为单一的法律主体（和会计主体）。仍属会计的传统领域,2017/2/17,21,高级财务会计课件（2017版）,（2）创立合并 所有被兼并公司会计处理同上； 新创立公司会计处理与上面兼并公司相同。仍属会计的传统领域 （3）控股合并 母子公司保持各自会计记录并编制个别会计报表。 合并时，母公司将记录其取得股权的长期投资，在其后之每一会计年度，均应按成本法处理其投资收益和对长期投资计价（合并时不同）。 母公司需将集团视为单一主体，反映其
14、整体情况，故需编制合并财务报表（A+B=AB）。,2017/2/17,22,高级财务会计课件（2017版）,2.3 参与合并企业可辨认资产与负债的计价 （1）参与合并企业都不改变其计价基础 所有资产、负债都按其原来的账面价值计价权益结合法。这是权益结合法的主要特点。 （2）合并企业不改变其计价基础，而被并企业改变其计价基础 合并企业的资产、负债都按其原来的账面价值计价； 被并企业的资产、负债按其合并日的公允价值计价购买法。这是购买法的主要特点。,2017/2/17,23,高级财务会计课件（2017版）,（3）参与合并企业都改变其计价基础 所有资产、负债都按其合并日的公允价值计价新实体法。这是新
15、实体法的主要特点。 企业会计准则第20号企业合并规定：同一控制下的企业合并应采用类似权益结合法；非同一控制下的企业合并应采用购买法。 2.4 商誉的确认与计量 2.4.1 商誉的来源与实质 商誉是企业不可单独辨认的资产，它不能单独在市场上销售或交换，而只能与企业整体一起确认与转让。,2017/2/17,24,高级财务会计课件（2017版）,（1）来源自创和外购 自创商誉是企业在长期的生产经营过程中，自己创立和积累起来的能够为企业带来超额利润的无形资源。 外购商誉则是企业通过并购其他企业而获得的商誉。 （2）实质超额获利能力。 2.4.2 企业合并中商誉会计处理的基本问题 要否确认一般不确认自创
16、商誉。 若确认（外购商誉），则如何确认？ 会计上一般采用间接计量的方法，将合并成本超过所获得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额作为外购商誉的价值。即：,2017/2/17,25,高级财务会计课件（2017版）,合并商誉=合并成本-被并企业可辨认净资产公允价值 若大于零，则为正商誉； 若小于零，则为负商誉。 2.4.3 正商誉的确认与计量 （1）系统摊销法 将外购商誉作为一项没有实物形态的特殊资产予以确认，并在特定的期间内摊销。实际上就是无形资产的摊销。 曾经在很长一段时间内是国际上通行的会计处理方法。 其理由是： 商誉不能永久存在；合并商誉实际上是超额耗费，本质上与其它资产没有区别；超额耗费
17、应该与未来各期超额利润相配比。,2017/2/17,26,高级财务会计课件（2017版）,（2）永久保留法 把商誉作为永久性资产，不予摊销，除非有证据表明其价值确实发生了持续下跌。 其理由是： 外购商誉的价值不会下降，因为以后的经营活动能够不断地维持这种无形价值。 若按期摊销，则商誉的账面价值会逐期减少，而企业的经营却可能越来越好，企业的实际价值可能越来越大，这就会导致会计信息与实际不符。 特别是在商誉摊销完毕之后，商誉的账面价值已经消失，而其实际价值却可能还很大，甚至可能比以往更大。,2017/2/17,27,高级财务会计课件（2017版）,此外，在企业获取外购商誉之前，被购买方正常的生产经
18、营活动中发生的各项费用形成了该企业的自创商誉，这些费用已计入被购买方以前期间的损益，再将外购商誉加以摊销就不免重复了。 将商誉确认为资产、之后不分期摊销、只进行减值测试的做法，是我国现行会计准则要求采用的会计处理方法，也是当今国际上通行的会计处理方法。 但这种方法是否比系统摊销法更为合理和有效，仍然是一个值得思考和研究的问题。 （3）直接冲销法 将外购商誉作为购买方所有者权益的抵减项目，直接冲减留存收益。其理由是：,2017/2/17,28,高级财务会计课件（2017版）,第一，商誉的价值很不确定，不能单独存在和变现，而且形成商誉的因素难以为企业所控制，在企业合并之后，被购买方的商誉未必能够继
19、续存在。所以，将其作为资产确认不符合谨慎性原则。 第二，外购商誉作为购买成本超过所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，表明企业在合并时多付了一部分价款，多付的这部分价款只隐含着被购买方具有获取未来超额利润的可能性，而不是必然性。 第三，外购商誉不作为资产予以确认，保证了外购商誉与自创商誉在会计处理上的一致性。 第四，在被购买方被迫清算的情况下，商誉毫无价值。因而不应将其作为资产予以确认。,2017/2/17,29,高级财务会计课件（2017版）,2.4.4 负商誉的确认与计量 目前比较通行的处理方法是直接计入当期损益。 国际会计准则认为，购买法下，如果企业的合并成本低于所取得的被购买方可
20、辨认净资产的公允价值，则意味着购买方是以廉价购买的方式取得了被购买企业，该差额本质上是廉价购买产生的利得，应当计入当期损益。 准则规定：首先要对合并中取得的资产、负债的公允价值、作为合并对价的非现金资产或发行的权益性证券等的公允价值进行复核，复核结果表明所确定的各项可辨认资产和负债的公允价值确定是恰当的，应将合并成本低于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额，计入合并当期的营业外收入，并在会计报表附注中予以说明。,2017/2/17,30,高级财务会计课件（2017版）,我国企业会计准则第20号企业合并对同一控制下的企业合并要求采用的会计处理方法类似于权益结合法。但不是严格意义上的权
21、益结合法。如果要与权益结合法相区别，可以将该方法称为账面价值法。3.1 权益结合法的基本含义 将合并视为参与合并企业所有者权益的联合，被合并企业的所有资产、负债、股本均按原账面价值入账。,资产、负债,账面价值,权益结合,甲,股票,股票,乙,第三节 同一控制下的企业合并的会计处理,2017/2/17,31,高级财务会计课件（2017版）,3.2 合并方与被合并方的认定 在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方,参与合并的其他企业为被合并方。其中，合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。,2017/2/17,32,高级财务会计课件（2017版）,2017/2/17,33,高级财务
22、会计课件（2017版）,3.3 案例分析吸收合并 【例6-1】（教材P122例7-1）同一控制下的合并。20X7年1月1日，P公司收购了S公司的全部资产，并承担S公司的全部负债。假定P公司和S公司的合并属于同一控制下的企业合并。S公司20X7年1月1日的资产和负债的账面价值和公允价值见表7-1。假定P公司以发行普通股1,000,000股的方式换取S公司的净资产（吸收合并），P公司普通股每股面值为1元，每股市价2元。P公司以现金支付发行股票发生的手续费、佣金100,000元，合并过程中发生审计费用100,000元、法律服务费50,000元.,2017/2/17,34,高级财务会计课件（2017版
23、）,2017/2/17,35,高级财务会计课件（2017版）,6-1.1 资料分析,S公司,另，以现金支付发行股票手续费、佣金100,000元合并过程中审计费、法律费等150,000元 S公司净资产账面价值：2,000,000-500,000=1,500,000,P公司：普通股1,000,000股（面值每股1元、市价2元）,S公司投入资本：300,000+400,000=700,000,2017/2/17,36,高级财务会计课件（2017版）,问题： 如何记录发行股票价值？ 如何确定取得资产、承担负债等的入账价值？ 如何处理发行股票面值与取得净资产账面价值的差额？ 如何处理相关费用？,2017
24、/2/17,37,高级财务会计课件（2017版）,权益结合法会计处理规则CAS20： 发行股票及非现金资产等各种对价按账面价值记账； 取得资产和承担负债按被并方账面价值入账； 合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。 若被合并方的净资产大于合并方支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额），则应将其差额部分相应地增加资本公积。 若被合并方的净资产小于合并方支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额），则应将其差额部分先冲减合并方的资本公积，不足部分冲减留存收益。,2017/2/17,38,高级财务会计课
25、件（2017版）,被合并方留存收益不足冲减的，冲减合并方的留存收益。 直接费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。 为企业合并而发行证券或承担其他债务所支付的费用 为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额； 企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。 企业合并形成母子公司关系 企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。,2017/2/17,39,高级财务会计课件（
26、2017版）,其中，合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。因被合并方采用的会计政策与合并方不一致，已按照企业合并准则的规定进行调整的，应当以调整后的账面价值计量。 合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。 合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。 合并报表的编制，参见第8章。,2017/2/17,40,高级财务会计课件（2017版）,6-1.2 会计处理分录 这种情形下，被合并方已不复存在，合并方只需记录所付出的代价与所收到的对价即可。会计分录如下：,接收被合并方的全部资产和负债，支付对价,2017/2
27、/17,41,高级财务会计课件（2017版）,6-1.3 【例6-1】解答： 被并方投入资本-发行股票面值=70-100=-30万。,（1）合并会计分录 借：银行存款 100,000应收账款 300,000存货 400,000固定资产 1,200,000贷：应付账款 420,000应付债券 80,000股本 1,000,000资本公积 500,000 （倒挤金额）,处理方法与标准权益结合法的要求不完全相同。表现在：没有保留被合并方的盈余公积和未分配利润。 若保留被并方留存收益，则处理如下所示：,2017/2/17,42,高级财务会计课件（2017版）,（1）合并会计分录 借：银行存款 100,
28、000应收账款 300,000存货 400,000固定资产 1 200,000,2017/2/17,43,贷：应付账款 420,000应付债券 80,000股本 1,000,000盈余公积 500,000未分配利润 300,000,资本公积 300,000 （合并方）,高级财务会计课件（2017版）,（2）交易费用借：管理费用 150,000资本公积 100,000贷：银行存款 250,000,发行股票发生的手续费、佣金100 000元,【例6-2】（教材P124例7-2 ）沿用【例6-1】的资料，分别假定：（1）P公司发行的普通股为1,900,000股；（2）P公司发行的普通股为4,000,
29、00股。其他条件保持不变。这两种情况下的会计处理见表7-2。 交易费用处理都和【例6-1】一样，因此重点分析合并的会计分录。,2017/2/17,44,高级财务会计课件（2017版）,资料分析： 同一控制下的合并，基本条件不变。 P公司： （1）普通股1,900,000股（面值每股1元、市价2元） （2）普通股4,000,000股（面值每股1元、市价2元）,S公司,S公司净资产账面价值：2,000,000-500,000=1,500,000投入资本：300,000+400,000=700,000,（1）发行股票面值-被并方投入资本=1,900,000 -（300,000+400,000）=1,
30、200,000 （2）发行股票面值-被并方投入资本=4,000,000-700,000=3,300,000,2017/2/17,45,高级财务会计课件（2017版）,普通股为1,900,000股 借：银行存款 100,000应收账款 300,000存货 400,000固定资产 1,200,000资本公积 400,000贷：应付账款 420,000应付债券 80,000股本 1,900,000,普通股为4,000,000股 借：银行存款 100,000应收账款 300,000存货 400,000固定资产 1,200,000资本公积 1,300,000盈余公积 1,200,000贷：应付账款 42
31、0,000应付债券 80,000股本 4,000,000,P公司资本公积只有1,400,000元。而且已经冲减了发行费用100,000元,若保留被并方留存收益，则处理结果如下所示：,（1）发行股票面值-被并方投入资本=1,900,000 -（300,000+400,000）=1,200000 若按标准权益结合法，则应冲减P公司资本公积120万元。即：,贷：负债 500,000 (面值)股本 1,900,000 (面值)盈余公积 500,000 (面值)未分配利润 300,000 (面值),资本公积 1,200,000 (合并方),注：此处冲减资本公积处理与教材P124表7-2不同。,借：资产
32、2,000,000 (面值),2017/2/17,47,高级财务会计课件（2017版）,（2）发行股票面值-被并方投入资本=4,000,000-700,000=3,300 000 若按标准权益结合法，则应分别冲减P公司资本公积130万、S公司留存收益80万和P公司留存收益120万。即：,贷：负债 500,000 (面值)股本 4,000,000 (面值),资本公积 1,300,000 （P公司）,盈余公积 1,200,000 （P公司）,留存收益 800,000 （S公司）,借：资产 2,000,000 (面值),2017/2/17,48,高级财务会计课件（2017版）,3.5 权益结合法的特
33、点 视合并为股权联合行为，而非资产交易； 不会产生新的计价基础； 不需要单独确定和分配合并成本，企业合并过程中所发生的所有相关费用，不论是直接相关费用还是间接相关费用，均计入当期损益； 不可能产生商誉或负商誉； 参与合并企业期初至合并日的损益应包括在合并后的利润表中； 尽可能保留被合并方的留存收益； 若参与合并企业的会计方法不一致，则应追溯调整，并重编前期财务报表。 其优缺点具体参见教材P119-120.,2017/2/17,49,高级财务会计课件（2017版）,我国企业会计准则第20号企业合并规定，非同一控制下的企业合并应采用购买法进行会计处理，并对该方法的具体运用进行了详细的规范。 其会计
34、处理步骤主要包括购买方与被购买方的认定、购买方购买日企业合并成本的计量和企业合并成本的分配。 4.1 购买法的基本含义 视合并为一家企业以一定的代价购买另一家或几家企业的所有资产，并承担所有负债。所以，其会计处理如同购买其他物品。 对于合并企业而言应做如下处理：,第四节 非同一控制下的企业合并的会计处理,2017/2/17,50,高级财务会计课件（2017版）,借：资产贷：负债股本 等 对于被合并企业：清理解散（会计）。 上述简单分录存在这样的问题： 何时“入账”？ 购入的资产、承担的负债按什么计价？ 付出的代价是多少？（特别是发行股票时） 付出代价与取得的净资产不相等怎么办？,2017/2/
35、17,51,高级财务会计课件（2017版）,4.2 界定购买方 企业会计准则第20号企业合并中关于非同一控制下的企业合并的规定是比照国际财务报告准则第3号企业合并制定而成的，几乎是逐字逐句翻译而来，以至于有些词句比较拗口。为方便读者，本讲没有照搬准则用语，而是力求通俗简练。 准则把参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的企业合并（即参与合并的各方在市场交易中自愿达成的合并）称为“非同一控制下的企业合并”。准则规定，母公司应当根据母子公司的个别报表编制购买日的合并会计报表（只要求编制合并资产负债表）。,2017/2/17,52,高级财务会计课件（2017版）,国际准则是以购买方的
36、角度来制定会计规则的。购买方（acquirer）是指在购买日取得其他企业控制权的一方，相对的一方为被购买方（acquiree）。购买日，是指实际取得控制权的日期。 国际准则的基本设计理念是，购买方应当按照公允价值计量其所付出的代价（准则称之为“企业合并成本”，cost of business combination）与获得的对价（国际准则称之为“净公允价值”，net fair value，我国准则译为“可辨认净资产公允价值”）。对价与代价之差，若为不利差异，则计入“商誉”（goodwill）作挂账处理；若为有利差异，则作为负商誉（negative goodwill）计入营业外收入。,2017/
37、2/17,53,高级财务会计课件（2017版）,上述增减记录，在吸收合并的情况下记入存续企业的个别报表，在控股合并情况下记入合并会计报表（见第8章）。 4.3 合并成本的计量 准则规定，通过一次交易而实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得控制权而付出的全部代价（如所付出的资产，所承担的负债，所发行的股票）的公允价值。作上述处理时，购买方付出的资产、发生的债务的公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益（作为营业外收入或营业外支出）。 通过多次交换交易分步取得股权最终形成企业合并（控股合并）的，原股权投资在购买日的公允价值与购买日支付对价的公允价值之和。,2017/2/17,54,高级财务
38、会计课件（2017版）,购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用计入当期损益（管理费用），不计入合并成本。 如果购买方在购并合同中对可能影响合并成本的未来事项做出约定，在购买日估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量，则应将其计入合并成本。 企业会计准则解释第4号规定，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。,2017/2/17,55,高级财务会计课件（2017版）,购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产
39、、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。 4.4 被购买方的净公允价值的计算 国际准则所称的“净公允价值”是一个全新的概念，其计算方法比较特殊，在常规的会计核算中不曾出现过。我国会计准则将之翻译为“可辨认净资产公允价值”。 由于会计原理认为净资产是不可辨认的，其计量结果取决于资产和负债的计量，因此这种翻译过来的概念往往辞不达意。文化差异，在所难免。有鉴于此，企业会计准则应用指南给出了详细的阐释。,2017/2/17,56,高级财务会计课件（2017版）,准则规定，被购买方的“可辨认净资产公允价值”，是“可辨认资产的公允价值”减去“负债及或有负债的公允价
40、值”后的余额。其中，公允价值是指购买日的公允价值（acquisition-date fair values）。其计算公式为：,可辨认资产（identifiable assets）、负债及或有负债的确认条件及其公允价值的确定参见教材P126-127页。 4.5 合并成本的分配 将合并成本具体分配到可辨认资产、负债及或有负债，并将余下的借差确认为合并商誉，贷差确认为营业外收入。,2017/2/17,57,高级财务会计课件（2017版）,根据所计算出的净公允价值，购买方可按照持股比例计算得出自己所享有的净公允价值份额。 （1）企业合并成本大于所享有的净公允价值份额的情形 购买方应当将差额确认为商誉（
41、goodwill）。入账之后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量，减值额的计算按照企业会计准则第8号资产减值处理。 （2）企业合并成本小于所享有的净公允价值份额的情形 如果出现这种差异，购买方应当复核“企业合并成本”与“净公允价值”的计算是否正确，若核对无误，则应将差额计入当期损益（营业外收入）。这种情形下的差异被称作“负商誉”（negative goodwill）。,2017/2/17,58,高级财务会计课件（2017版）,在吸收合并的情况下，上述操作是在存续企业的个别报表中进行的；在控股合并的情况下，上述处理是在合并报表中进行的。 在吸收合并情形下，被合并方已不复存在，合并方只
42、需记录所付出的代价与所收到的对价即可，不存在合并财务报表的问题。也就是说，对于非同一控制下的吸收合并，购买方编制会计分录，在自己的账簿和个别报表中确认商誉或负商誉。 所以，吸收合并情形下的会计分录如下：,2017/2/17,59,高级财务会计课件（2017版）,在购买日确定合并成本（参见中级财务会计）,在购买日以公允价值承受被购买方的资产和负债,实务操作中，以上两个分录可以合为一个分录。上面之所以分开来写，是为了在第一个分录中清晰地反映合并成本，在第二个分录中清晰地反映商誉（或负商誉）的形成机理。,2017/2/17,60,高级财务会计课件（2017版）,4.6 非同一控制下的控股合并 此情形
43、下，在母公司（购买方）的个别财务报表中，控股合并是作为长期股权投资核算的。准则要求，购买方应当按照公允价值计量合并成本。在合并日，母公司需要在合并工作底稿中编制抵消分录。 购买方对股权投资的会计处理如下：,通过转让资产或承担负债的方式完成企业合并的情形,2017/2/17,61,高级财务会计课件（2017版）,上述分录属于中级财务会计中长期股权投资的核算内容，计入母公司个别会计报表。 所以，购买法的运用具体体现在合并资产负债表的编制上，而不像吸收合并那样体现在合并方的账务处理上。 只是企业合并中形成母子公司关系的，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等
44、在购买日的公允价值。,通过发行股票的方式完成企业合并的情形,2017/2/17,62,高级财务会计课件（2017版）,期末编制合并财务报表时，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。 本章只讨论吸收合并的情形，控股合并第7章讨论。 【例6-3】（教材P128）续【例6-1】。假设P公司和S公司的合并属于非同一控制下的企业合并。有两种情况，如下所示，请完成会计处理： （1）合并成本大于被购买方S公司可辨认净资产公允价值 假定P公司以支付现金800,000元、发行普通股1,000,000股的方式换取S公司的净资产，P公司普通股每股面值为1元、每股
45、市价为2元。,2017/2/17,63,高级财务会计课件（2017版）,P公司另以现金支付发行股票发生的手续费、佣金100,000元，合并过程中发生的审计费用100,000元、法律服务费50,000元。 （2）合并成本小于被购买方S公司可辨认净资产公允价值 假定P公司以支付现金200,000元、发行普通股1,000,000股的方式换取S公司的净资产，P公司普通股每股面值为1元、每股市价为2元。 P公司另以现金支付发行股票发生的手续费、佣金100,000元，合并过程中发生的审计费用 100,000 元、法律服务费50,000元。 会计处理如下所示：,2017/2/17,64,高级财务会计课件（2
46、017版）,6-3.1 资料分析 P公司：800,000元现金普通股1,000,000股（面值每股1元、市价2元）,另，以现金支付发行股票手续费、佣金100,000元合并过程中审计费、法律费等150,000元 S公司净资产公允价值：2,880,000-480,000=2,400,000账面价值：2,000,000-500,000=1,500,000,S公司,2017/2/17,65,高级财务会计课件（2017版）,购买法规则1：关于购买成本、计价和商誉确认。 a.若购买方支付现金，则购买成本为实际付款额； b.若购买方发行权益性证券，则购买成本为公允价值； c.购入资产和承担负债都按购买日的公
47、允价值记账； d.购买成本大于被购买方可辨认净资产公允价值的差额为（合并）商誉； e.合并直接费用计入当期损益。 所以，P公司购买成本=现金+股票公允价值=800,000+2,000,000=2,800,000 购买成本-（S公司）可辨认净资产公允价值=2,800,000-2,400,000=400,000合并商誉,思考：若购买成本小于被购买方可辨认净资产公允价值怎么办？,2017/2/17,66,高级财务会计课件（2017版）,P公司：200,000元现金普通股1,000,000股（面值每股1元、市价2元）,另，以现金支付发行股票手续费、佣金100,000元合并过程中审计费、法律费等150,
48、000元 S公司净资产公允价值：2,880,000-480,000=2,400,000账面价值：2,000,000-500,000=1,500,000,S公司,购买成本=200,000+2,000,000=2,200,000 购买成本-可辨认净资产公允价值=2,200,000-2,400,000=-200,000负商誉,2017/2/17,67,高级财务会计课件（2017版）,购买法规则2：关于负商誉的处理 对取得的可辨认资产、承担的负债和或有负债公允价值以及购买成本的计量进行复核； 经复核仍为负数，则计入当期损益（营业外收入）。 本例假设复核后仍为负数。 6-3.2 案例会计处理,2017/2/17,68,高级财务会计课件（2017版）,(1)记录初始直接费用 借：管理费用 150,000贷：银行存款 150,000 (2)记录所取得的资产和负债，并确认商誉 借：银行存款 100,000应收账款 280,000存货 500,000固定资产 1,900,000无形资产 100,000贷：应付账款 390,000应付债券 90,000银行存款 300,000股本普通股 1,000,000资本公积股本溢价 900,000营业外收入 200,000,
