1、Ch1. 成本管理之思維,本章摘要,成本計算是為了管理上便於評估績效 成本會計之主要目的不是為了成本管理，而是為了編製財務報表用以評估存貨 基於公正性的需求，財務報表是以整體營運的角度來編製，對於產品成本的平均攤派方式造成了成本管理上的困擾 過度的相信財務報表所提供的數據，甚至誤導成本管理的走向，許多學者因而重新思考成本管理的內容與程序。 會計制度對於成本管理有一定的幫助，兩者具有高度的相關性。可是，成本並不是由會計部門產生，未來產業需要精確的成本管理科學，建立新成本管理典範。 現代成本管理應該透過系統化的方式，整合策略性規劃與營運合理化的思考，再根據成本管理三部曲，成本企劃、成本維持與成本改
2、善，達成有效管理成本的目標 成本管理必須有邏輯、有方法、有理論依據，在營運過程中更需要有系統地事前蒐集資料與分析，才能提供有用的管理資訊，作為決策的依據。,授課大綱,成本計算之起源與發展 鐵路運輸業之成本計算 流通業之成本計算 成本管理與會計制度之比較 成本管理所面臨的困境 重新發現成本管理 問題與討論,成本計算之起源,會計報告之發現 經過歷史學家證實，會計報告早已存在人類社會中有數千年之久 除了發現刻在石板上古代的會計紀錄之外，五百年前威尼斯傳教士 Fra Pacioli 就曾描述複式簿記的基本原理 由此可知人類稍早進行市場交易時，對商業交易資訊的需求就已經存在。 會計制度之使用 在1800
3、年代，歐美國家部份地區的企業就已經開始使用會計制度 Andrew Carnegie是卡內基鋼鐵公司的負責人，他於1872年至1902年之間，使用成本報告來管理他的企業：只要將成本控制得宜，就不需要太擔心利潤的問題 當時經理人對於成本計算的看法 用來檢視營運的成本資訊，而非用來編製財務報表 至於詳細的成本資訊則是不需要，因為當時產業的產品組合不若現今的複雜，所以經理人對於成本的控制，主要憑藉著直覺與信心就足夠了,表1.1,波士頓 公司的基本分類帳,成本計算之發展,紡織業之成本計算 鋼鐵業之成本計算 鐵路運輸業之成本計算 流通業之成本計算,紡織業之成本計算,西方早期的紡織公司，1800年以後的紡織
4、業者就知道賺取更多利潤的原始方法是控制人力來增加銷售量，主要是藉由控制生產動作與時間提高生產附加價值。 後來的經理人更注意到：提高利潤最有效而且較為可行（可控制）的方式之一，就是降低成本，藉此可以有效提高生產力。 單一活動的經理人創造了全新的管理會計制度來監督並評估企業內部各作業程序的產出，這也是成本計算最初發展的構想。,鋼鐵業之成本計算,到了19世紀後期，西方工業國家較興盛的產業為鋼鐵業、食品業、石油業與化學工業等，這些產業的營運狀況比19世紀初的新英格蘭的紡織工業還複雜，並且規模也更大。 卡內基於1872年至1902年之間，使用成本報告來管理他的企業：只要將成本控制得宜，就不需要太擔心利潤
5、的問題。 卡內基為了取得公司所需的成本資料，設計出應付憑單制（Voucher System）。在此種方法之下，各部門會將其所花費的每一單項，例如原物料、人工相關資料等編入定期的報表之中，匯總而成成本報告單，這是該公司的主要成本控制工具之一 事前提供企業經營所需的成本資訊，而非只是事後用來編製財務報表。,鐵路運輸業之成本計算,大型企業的管理問題 1900年代以後，產業中的大型企業所面臨到的管理問題，已經不能像18世紀時代的企業體一般，光憑信心與直覺就可以處理 19世紀鐵路管理 鐵路運輸業的科層體系 發現新成本計算單位,19世紀鐵路管理,根據Alfred Chandler, Jr. 對19世紀鐵路
6、管理的研究 鐵路運輸業在處理這相相關問題的方法是執產業之牛耳 其中的一項解決方法就是設立會計制度用以作為資訊的傳遞與營運的控制 與早期的製造業所使用的會計制度不同的是，鐵路運輸業自行設計了特殊的簿記制度，依據這種制度，鐵路公司紀錄每日大量的交易事項，並將其彙整成為例行性的內部報告資料。 鐵路運輸業發明了預先編號的車票及處理發票的程序，並使用定額零用金制度及傳送電報的方式來傳送金流資訊 鐵路公司的經理人一方面可以每天自各地區龐大數量的營業處收取現金 同時存入鄰近的商業銀行 也可以立即向總公司回報收入狀況，並將現金透過銀行轉回總公司。 鐵路運輸業也設計了新的會計制度來控制現金的支出與紀錄，這種記帳
7、方式就如同現在所使用的應付憑單制度 鐵路運輸業所設計的成本制度目的與當時其他產業相同，都是用來評估與控制內部流程。,鐵路運輸業的科層體系,美國的鐵路運輸業是世界上第一個實行組織層級制的產業，某一層級的經理管理旗下一層級的經理如此依序展開也就是Max Webber所謂的科層體系（Bureaucracy） Max Webber是德國的一位社會學家，認為為科層體系是理想的組織型態，強調組織的層級性、正式化與法制化 這種理想組織的優點是層級節制與指揮權統一，企業在面臨決策與執行任務時可以很快速的展開 事權集中、責任分明與命令容易貫徹也是該種組織的好處；缺點就是權力氣氛太重、組織缺乏彈性 就當時的管理困
8、境來說，以層層上報的方式並不失為一種良策。,發現新成本計算單位,製造業將投入要素轉換成為有形的產品，而鐵路運輸業將投入要素轉換成為無形的運輸服務產出的程序，並使用長度創新的單位（如延噸英哩、延人英哩），作為計算產出的基本單位，創造出來的是複雜而精緻的內部會計程序。 雖然紡織業是產業發展的先驅，但是此一行業在當時只生產單純的產品，可以用少數的人力就可以作好管理的工作。而鐵路運輸業在當時是屬於大型而複雜的企業除了對於專業程序的工作必需做最是當的區分之外，管理的工作也必需以專業分工的方式進行。,流通業之成本計算,流通業之發展 流通業之內部管理系統 流通業者的績效衡量指標,流通業之發展,早在19世紀末
9、期，大型的配銷商（Large-Scale Distributor）與都市零售業（Urban Retailing）已發展出與製造業全然不同的會計制度。 因為製造技術的發展，而且被廣泛應用於大量生產。同時，鐵路運輸及電報系統的應用與推波助瀾，使得美國經濟體充斥著標準化與大量生產的產品。 正因為電報系統與鐵路運輸可以大量且快速的傳遞資訊流（Information Flow）與物流（Material Flow），再輔以日新月異的快速與大量製造技術，降低產品成本與售價。在這種環境之下，流通業因為掌握產品通路，逐漸找到了生存與發展的空間。 19世紀的全球市場尚未有流通業發展的空間，因為在當時製造商大半將產
10、品直接銷售給終端消費者，如縫紉機與食材等。大型製造商為了克服偏高的運銷成本。 為了連接製造商與銷費者之間的通路，於是產生了大型的配銷商或經銷商，一般稱為批發商與零售商。這些批發商與零售商繼續整合成為今日的大型流通業（如Wal-Mart、Macy及Sears等公司），大型流通業者反而因為最接近產品市場而掌握了通路、產量與價格。,流通業之內部管理系統,為了能有效能的經營，流通業者成功建立了高產量、高週轉率及低成本的內部管理系統，即使在低微利時代也能生存並具有競爭優勢。 利用這套系統來控制存貨、融資與顧客信用的成本，流通業必需快速的發展內部的會計系統以有效評估成本、生產力與營運資金並先模仿早期製造業
11、及鐵路運輸業的會計制度，再發展自己獨有的會計系統。,流通業者的績效衡量指標,在1880年到1910年間，一種新的成本衡量技術被科學管理專家們開發出來，除了可以用來計算生產力，更可以計算獲利能力 在這一段期間中所使用的成本管理資訊並不是為了要提供現今我們所瞭解的會計結算與編製財務報表所使用，反而是為了評估專業工人的效率與有系統的分析工廠生產力分析。 一般大型流通業者整合數個與配銷相關的活動，然後發展出特殊的會計衡量與標準，用來檢查配銷過程的效率。凡是經由大城市的零售商及批發商所設計的內部會計制度，特別重視各銷售部門的績效。 流通業者使用銷貨毛利率作為主要的衡量指標，他們的會計系統所提供的成本資訊
12、與鐵路運輸業的成本計算方式雷同。銷貨毛利率除了可以衡量各部門的績效之外，也可以用來比較部門與公司整體的績效。,成本管理與會計制度之比較,成本管理的科學成分 科學管理 成本管理作為一門科學 會計制度的發展迷失 個別與整體的差異 平均分攤與成本動因的差異 財務利潤與管理決策的迷失 成本管理與財務報導的迷失,成本管理的科學成分,科學管理 Frederick W. Taylor 為其中的代表人物更有科學管理與管理學之父之稱。 生產技術快速精進，使得生產的數量以倍數方式成長，工廠內的管理工作也因而日漸龐大，必須交由部門領班來處理，內包制度（Inside Contracting）成為主流的管理制度，管理當
13、局必須找出更有效率的方式來控制日漸複雜的製造成本。 成本管理作為一門科學 科學管理為基礎之成本思維 錙銖計較, 而且斤斤計較 事前精確計算成本, 作為決策依據,個別與整體的差異,科學管理之父，泰勒(Frederick W. Taylor)對於成本的看法是以個別製程的方式來做分析 Alexander Church以整體的方式來分析成本 整合式vs.分析式 將有效率的個體加總起來才會是有獲利的整體 整合式管理方法考慮藉由手段的設計，來達到整體的大目標；而分析式則是考量如何在已知的方法中做正確的利用,平均分攤與成本動因的差異,平均分攤與成本動因是第二個成本管理與會計制度看法不同之處 現代的財務會計人
14、員著重在用成本會計來評估財務報表中的存貨，所有利潤的衡量與存貨的評估並不需要個別產品的正確成本資訊，所以用平均攤派的觀念來彙整成本即可 若成本會計只用於產品種類樣式少的工廠，因為所耗用的資源率相同，成本不會有太大的差異，用平均攤派的觀念來彙整成本是可以接受的；但是以這種觀念使用在產品多樣式且資源耗用率大不相同的企業之中，則會出現很大的問題 有一些成本不適合直接分攤至產品上，而必須要以批次或是考慮時間等方式來做合理攤派，也就是必需瞭解成本動因（作業屬性），才能合理攤派成本,財務利潤與管理決策的迷失,因為經營的規模越來越大而向眾多的投資人募集資本時也要向股東和債權人提出經過會計師查核過的財務報表，
15、藉以顯示公司的營運狀況 隨著實際需求的增加，專業會計師數目也跟著水漲船高，並且財務報表量也大增 會計的查核人員除了覺得由管理科學專家所發展出來的成本管理方式複雜難懂之外，他們只要關心期間成本和存貨成本的差別，只要總數是對的，細節部份並不重要 因為環境的流行趨勢所致，即使單項產品錯誤百出，只要整體的數字是正確的即可。當然會計師也樂於提供這些財務資訊，會計師有興趣的是產品成本對財務報告上利潤的影響，而非產品成本與管理決策的攸關性，導致成本管理與會計制度的相關性越來越小，甚至無關,成本管理與財務報導的迷失,成本管理與會計制度對成本管理與財務報導的迷失應該是大學的教育所致 採用會計制度下的利潤績效目標
16、，可以讓高階經理人充分授權到下一階層的經理人，但是當利潤績效目標被一層一層的展開之際，每一階層的個別經理人所接到的都是個別的目標。當改善的對策執行之後，可能對於財務報表的影響完全不顯著，甚至還造成負面的效果 會計制度下所產生的財務資訊對於成本管理的幫助根本不大；還有可能因此將實際改善效果宏大，但是在財務報表上完全沒有數字上變化的優秀經理人可能被列為放羊的孩子,成本管理所面臨的困境,會計部門主導的成本管理 成本並不是由會計部門產生 使用會計資訊所面臨的嚴重困境 成本管理與會計制度劃上等號,會計部門主導的成本管理,石松康男（1986）指出：會計部門主導成本管理，通常是由會計部門單方面向相關部門佈達
17、會計的專業用語，甚至還進一步指示應如何降低成本。產生此種情形原因有下列三種情形： 成本是由會計部門計算得的，而成本產生部門則是成本的利用者的想法已經根深蒂固。 成本對技術者來說是非常難懂的，這種先入為主的觀念造成了技術者對採取逃避的態度。 技術者退縮盡量不去理會成本的計算而會計部門因此抬頭的平衡力量一直存在著。,會計部門主導成本管理的原因,成本是由會計部門計算得的，而成本產生部門則是成本的利用者的想法已經根深蒂固 成本對技術者來說是非常難懂的，這種先入為主的觀念造成了技術者對採取逃避的態度 技術者退縮盡量不去理會成本的計算而會計部門因此抬頭的平衡力量一直存在著。,成本並不是由會計部門產生,現在
18、是追求顧客滿意的時代 成本 方便 成本並不是由會計部門產生 會計部門只是將所有相關的費用計算並形成成本，接著整理成資料並提供各部門瞭解與應用。 僅單以實績成本與目標成本的相較，對不懂成本的技術者而言確實是較方便，但是與企業的年度計劃連結便發生了問題。 所有的成本改善要能實際持續反應於營運績效上才算是完成。 標準化的標準成本，比變化不定的實績成本更適合衡量成本,使用會計資訊所面臨的嚴重困境,會計報表對經理人在降低成本及改進生產力上並無助益 會計系統無法提供正確的產品成本資訊 經理人的視野將侷限於每月會計報表的短期循環中,成本管理與會計制度劃上等號,成本管理所面臨的困境是許多經理人已經將成本管理與
19、會計制度劃上等號，這也是許多經理人對會計制度詬病之處 以目前會計制度不合理的均攤計算方式與編製財務報表的狹隘目的，根本無法滿足成本管理的需求 必需對成本管理的基本功能更務實的檢視，並提出有系統的整合性架構，而非針對傳統的作業基礎成本制度多加無謂的修飾,重新發現成本管理,雖然於成本管理演化的過程中有許多不同解讀而造成困擾，從新檢視成本會計之發展背景，討論當代成本管理的困境，可以發現： 成本並不是由會計部門產生 發展精確的成本管理科學才是新成本管理典範 成本管理三部曲:成本企劃、成本維持與成本改善 現代成本管理應該透過系統化的方式，整合策略性規劃與營運合理化的思考，再根據成本管理三部曲，達成有效管理成本的目標 成本管理必須有邏輯、有方法、有理論依據，在營運過程中更需要有系統地事前蒐集資料與分析，才能提供有用的管理資訊，作為決策的依據。,問題與討論,1.討論成本的個人意涵(Why cost? ) 2.簡述紡織業的成本計算演進史。 3.簡述鋼鐵業的成本計算演進史。 4.簡述鐵路運輸業的成本計算演進史。 5.簡述現代流通業的成本計算演進史。 6.成本管理與會計制度之間的差異為何？ 7.成本管理有何困境？應該如何解決？ 8.討論成本的管理意涵(Why cost? ),The End,運籌帷幄 成本優先觀念與方法!,
